構(gòu)建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系的意見

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摘要：本文根據(jù)財政部的管理會計應(yīng)用指引，結(jié)合醫(yī)療機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀和新醫(yī)改的方向，搭建包括財務(wù)效率、資源效率、患者分析和科室運營四個維度的醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系，并提出醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的建議。

關(guān)鍵詞：管理會計；報告；醫(yī)療機(jī)構(gòu)

2016年12月14日財政部的管理會計應(yīng)用指引第801號（征求意見稿）——企業(yè)管理會計報告指引對企業(yè)內(nèi)部管理會計報告做了明確指引；國家衛(wèi)計委《2015年衛(wèi)生計生財務(wù)工作要點》中要求：加強(qiáng)財務(wù)信息化建設(shè)，提高財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量，加強(qiáng)數(shù)據(jù)分析和結(jié)果利用，做好決策支持服務(wù)。公立醫(yī)院改革對公立醫(yī)院內(nèi)部精細(xì)化管理提出了更高要求，傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)會計報告已經(jīng)很難滿足內(nèi)部的管理和決策需要，構(gòu)建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系則越來越迫切。

一、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的職能和特點

管理會計的職能包括：預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核評價等五個方面。管理會計報告主要為單位內(nèi)部管理和決策提供所需要的相關(guān)性信息，包括用于生產(chǎn)經(jīng)營決策的作業(yè)成本信息、變動成本信息、機(jī)會成本信息等，用于投資決策的現(xiàn)金流量信息，用于控制的預(yù)算信息，用于考核控制結(jié)果的業(yè)績評價信息等。這些信息構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部管理報告的核心內(nèi)容。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的職能也可概括為五方面，即管理決策、經(jīng)營預(yù)測、成本控制、績效評價和戰(zhàn)略規(guī)劃等。醫(yī)院管理會計報告包括以下特點：

(一)提供相對及時和靈活的相關(guān)性信息2014年10月的全球醫(yī)院管理會計原則將“提供相關(guān)性信息”作為管理會計四大原則之一，即“幫助組織籌劃和收集制定戰(zhàn)略和執(zhí)行戰(zhàn)術(shù)所需要的各類信息”。與財務(wù)會計報告相比，醫(yī)院管理會計報告屬于內(nèi)部報告，主要是為醫(yī)院內(nèi)部管理層和決策層提供有用的資料和信息；時效上相對及時，形式上相對靈活，項目設(shè)置和展現(xiàn)方式上可以不受醫(yī)院財務(wù)會計制度的嚴(yán)格約束，可根據(jù)內(nèi)部管理需要進(jìn)行編制和調(diào)整。

(二)服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部管理和決策醫(yī)院財務(wù)會計報告的目的是服務(wù)于政府管理和決策，是服務(wù)與醫(yī)院外部相關(guān)者決策的信息。醫(yī)院管理會計則是服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部管理和決策的信息，側(cè)重點在于針對醫(yī)院內(nèi)部運營管理各個方面進(jìn)行實時反饋和分析，以便向醫(yī)院各級管理人員提供有關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃、成本控制或科室運營方面的信息資料，從而為管理和決策服務(wù)。

(三)面向醫(yī)院經(jīng)營管理的未來醫(yī)院財務(wù)報告主要是反映過去的歷史信息，管理會計報告不僅要反映、分析過去，而且要利用歷史資料來預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和考評醫(yī)院的一切運營活動。醫(yī)院管理會計報告面向未來的作用時效是擺在第一位的，而分析過去是為了更好的指導(dǎo)未來和控制現(xiàn)在。

(四)兼顧醫(yī)院不同層面、不同主體的管理和決策需要醫(yī)院財務(wù)會計報告旨在反映醫(yī)院整體的財務(wù)狀況，醫(yī)院管理會計報告則要以醫(yī)院內(nèi)部各層級責(zé)任單位為會計主體，如醫(yī)院層、職能部門層、臨床科室層等等，應(yīng)根據(jù)不同層次的使用者進(jìn)行針對性不同的、詳略不同的設(shè)計。面向院領(lǐng)導(dǎo)層的管理會計報告屬于戰(zhàn)略層或決策層管理會計報告，需要關(guān)注醫(yī)院整體的運行情況，具有戰(zhàn)略性和前瞻性，指出存在的運行問題和需要改進(jìn)的管理環(huán)節(jié)，作為決策依據(jù)；面向職能部門層的管理會計報告屬于經(jīng)營層管理會計報告，需要關(guān)注不同職能部門對不同管理環(huán)節(jié)或管理對象的關(guān)注情況，如面向醫(yī)務(wù)部門的管理會計報告需要著重醫(yī)療運行情況、醫(yī)生工作效率、醫(yī)療質(zhì)量反饋等等信息；而面向臨床科室層的管理會計報告屬于業(yè)務(wù)層管理會計報告，需將具體科室的業(yè)務(wù)運行情況、醫(yī)生護(hù)士工作情況以及科室存在的問題和需要改進(jìn)的方向給予明確的說明。

二、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系與內(nèi)容

本文按照管理會計報告的內(nèi)容和分析維度搭建醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告體系，主要從財務(wù)效率、資產(chǎn)效率、患者分析和科室運營四個維度。

(一)財務(wù)效率報告體系財務(wù)效率報告體系反映醫(yī)療機(jī)構(gòu)各層級（全院、各類科室和具體臨床科室）的財務(wù)效率和效益情況。雖然公立醫(yī)院屬于非盈利組織，以“公益性”為目標(biāo)，但保證國有資產(chǎn)的保值增值，保持合理的抗財務(wù)風(fēng)險能力以及良好的償債能力都要求公立醫(yī)院在保障醫(yī)療安全和質(zhì)量的前提下財務(wù)效率和效益。財務(wù)效率報告體系應(yīng)基于財務(wù)會計報表和科室成本核算報表的基礎(chǔ)信息和數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)指標(biāo)應(yīng)包括：醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、邊際貢獻(xiàn)、總資產(chǎn)、總負(fù)債等等，分析指標(biāo)應(yīng)包括：資產(chǎn)負(fù)債率、流動比例、成本率、邊際貢獻(xiàn)率等等。

(二)資源效率報告體系資源效率報告反應(yīng)各類資源的配置和使用效率情況，也反映醫(yī)療資源投入和產(chǎn)出的關(guān)系。廣義的資源應(yīng)該涵蓋人員、場地和設(shè)備等等內(nèi)容。在醫(yī)療資源稀缺的情況下，提高各類資源的使用效率，加強(qiáng)資產(chǎn)的優(yōu)化配置和利用是醫(yī)療機(jī)構(gòu)首先需要解決的問題。醫(yī)療機(jī)構(gòu)的資源效率報告體系應(yīng)該分別從人力資源效率、房屋資源效率、醫(yī)療設(shè)備資源效率三個角度進(jìn)行分析和報告。人力資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：人均醫(yī)療業(yè)務(wù)收入、人均結(jié)余、人均檢查人次、每醫(yī)生負(fù)擔(dān)出院人次、每醫(yī)生手術(shù)量、每醫(yī)生門診量、每護(hù)士負(fù)擔(dān)床日等等；房屋資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：單位面積結(jié)余、每床邊際貢獻(xiàn)、人均占用房屋面積、醫(yī)療用房占比等等；醫(yī)療設(shè)備資源效率分析指標(biāo)應(yīng)包括：醫(yī)療設(shè)備投資回報率、每萬元設(shè)備檢查人次、每萬元設(shè)備檢查收入等等。

(三)患者分析報告體系患者分析報告從患者角度反映患者費用情況、患者來源和患者付費類型結(jié)構(gòu)等等，衛(wèi)生主管部門和未來醫(yī)療改革都對降低病人費用做出明確要求，這就要求醫(yī)院層和科室層時刻監(jiān)控患者費用水平和藥品比例、衛(wèi)生材料比例等等指標(biāo)，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題。患者來源（本市、外市或本省、外省等）是判斷學(xué)科或醫(yī)生專家個人影響力的重要依據(jù)。患者付費類型（自費、醫(yī)保、公費醫(yī)療等）結(jié)構(gòu)的分析有助于醫(yī)院針對不同付費類型患者進(jìn)行不同的費用管理和控制方法。

(四)科室運營報告體系科室運營報告體系反應(yīng)科室的運行效率、收治疾病的難易程度等情況，為臨床科室的業(yè)務(wù)管理和分析提供實時的準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)反饋，科室運營報告分析指標(biāo)應(yīng)包括床位使用率、平均住院日、周轉(zhuǎn)天數(shù)、三四級手術(shù)比例、CMI值、收治病種結(jié)構(gòu)等等。

三、醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告的建議

(一)充分利用財務(wù)和非財務(wù)信息與傳統(tǒng)的財務(wù)會計報告不同，管理會計報告由于其職能和應(yīng)用范圍的不同，其傳遞的信息不僅包括財務(wù)信息也應(yīng)包括非財務(wù)信息，從而實現(xiàn)更全面的管理視角，才能提出更深入的管理決策建議。醫(yī)院管理會計報告應(yīng)該包括床位使用率、平均住院日、CMI值、手術(shù)分級等等非財務(wù)指標(biāo)和信息。同時管理會計報告還應(yīng)包括內(nèi)部和外部信息，尤其是同行平均水平、最佳水平，以及競爭對手信息，從而為內(nèi)部管理提供標(biāo)桿，為決策提供判斷依據(jù)。

(二)事前預(yù)測、事中控制與事后反饋相結(jié)合傳統(tǒng)的財務(wù)會計報告屬于事后反應(yīng)，存在一定程度的滯后性；管理會計報告的職能要求其將事前預(yù)測、事中控制和事后反饋相結(jié)合。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告通過戰(zhàn)略規(guī)劃報告、全面預(yù)算報告等部分為單位提供了定量和定性的事前預(yù)測，并通過實時的、動態(tài)的專項資產(chǎn)或業(yè)務(wù)分析報告及時發(fā)現(xiàn)問題并反饋改正從而達(dá)到事中動態(tài)管理和控制；最后通過總體的運營情況分析為醫(yī)院整體或個別科室提供事后反饋和評價。

(三)與信息系統(tǒng)相結(jié)合管理會計報告的數(shù)據(jù)應(yīng)基于大量的醫(yī)院財務(wù)會計、成本核算和醫(yī)療運行數(shù)據(jù)，為了保證管理會計報告的及時準(zhǔn)確，這就要求管理會計報告與醫(yī)院HIS系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)緊密銜接，要求醫(yī)院的信息系統(tǒng)能夠提供及時、準(zhǔn)確的財務(wù)和非財務(wù)信息，信息系統(tǒng)的支撐是提高管理會計報告效率和效果的重要保障。有條件的大型綜合性醫(yī)院應(yīng)逐步形成財務(wù)業(yè)務(wù)一體化，建成醫(yī)院資源規(guī)劃系統(tǒng)（HRP），并通過管理會計報表和報告經(jīng)HRP產(chǎn)生的大量財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整合、分析，從而形成各層管理主體決策的支持信息。

(四)提出管理建議是落腳點管理會計報告匯集了大量相關(guān)性信息，發(fā)現(xiàn)和指出問題是管理會計報告第一階段的任務(wù)，而僅僅停留在提供信息則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；管理會計報告的最終落腳點應(yīng)該是尋找可改進(jìn)的管理單元，提出切實可行的有影響力的管理建議，即解決問題。醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理會計報告應(yīng)該將如何提高運營效率、控制成本、優(yōu)化資源配置等問題作為落腳點，針對存在問題的業(yè)務(wù)流程或臨床科室，并提出切實可行的解決方案和管理建議。

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[4]財政部.管理會計指引第801號——企業(yè)管理會計報告.

作者：婁興漢 單位：廣東省人民醫(yī)院(廣東省醫(yī)學(xué)科學(xué)院)