資產減值準備會計處理

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【摘要】隨著我國經濟的發展，我國企業的經濟運行環境也在發生著復雜而多樣的變化。這使得資產減值會計成為了會計規范研究中的熱點問題。我國于2006年2月15日頒布了《企業會計準則——資產減值》，從而形成了在資產減值問題上獨立的會計核算體系。可以說，這種變化體現著我國關于資產減值會計的規范正逐步走向完善。

新準則在資產減值問題上進行了比較大的改動，這其中的原因歸為原會計準則對于資產減值的規定在相當大的程度上淪為上市公司操縱盈余的工具，這其中既有上市公司治理不當的原因，也有制度層面的原因。本文試圖挖掘原會計準則在企業實務操作中易被操縱扭曲的環節，比較新會計準則在這些方面的變動情況及改善的原因。

首先，本文研究了資產減值會計的相關理論，提出了原企業會計準則在資產減值問題上的缺陷與不足。

其次，對于新舊會計準則在資產減值上的差異進行了系統的比較并分析了改動的原因。

最后，在上述分析的基礎上，對新會計準則在企業實務中的具體實施和進一步合理應用給出了建議。

關鍵詞：資產減值會計估計利潤操縱

Abstract

Withthedevelopmentofeconomics,accountingforimpairmentofassetshasbecomethecentralissueconcerningtheregulationofaccountingsystemowingtotheincreasingofuncertaintyineconomicenvironment.InFebruary,2006specialaccountingprincipleofassetsimpairmenthasbeenissued.Theregulationforallocatingimpairmentofassetsisbecomingmoreperfect.Therearesomesignificantchangesinthenewprinciple.Becausetheperformancereportsoflistedcompaniesshowthataccountingpoliciesonimpairmentofassetsareadoptedasatoolforprofitmanipulation.Itincludesreasonsonaspectofrulesandgovernanceecologyoflistedcompanies.Thistextaimedatfindingthereasonsandprovidingsomesuggestions.

Thetextdiscussedfromthebasictheoryofaccountingforimpairmentofassetsandlistedsomedisadvantagesoftheformerprinciple.Thenitcomparedthedifferencesbetweenthetwosetsofprinciplesinaccountingforimpairmentofassets.Thirdlyitresearchedonthepracticeofaccountingforimpairmentofassetsinourcountryandprovidedthecompaniessomeadviceshowtoapplytheprinciples.

Keywords:Impairmentofassets,Accountingestimation,Profitmanipulation

目錄

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文獻回顧••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

三、以往的資產減值準備問題中存在的不足之處••••••••••••••••2

（一）壞賬準備••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2

（二）短期投資跌價準備與存貨跌價準備••••••••••••••••••••••3

（三）固定資產減值準備••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

（四）無形資產減值準備••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

（五）計提時間問題••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3

四、新舊會計準則中對于資產減值處理上的重要差異比較••••••••4

（一）詳細規定了可收回金額的計量••••••••••••••••••••••••••4

（二）限定了資產適用的內容••••••••••••••••••••••••••••••••6

（三）明確了對資產減值跡象的判斷••••••••••••••••••••••••••7

（四）資產減值損失的確認問題••••••••••••••••••••••••••••••7

（五）單獨規定了商譽的減值測試與處理的方法••••••••••••••••9

五、結束語••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

資料來源和參考文獻••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

一、序言

2006年2月15日，財政部正式了新的企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行。新的會計準則是在我國市場經濟快速發展的背景下，為了進一步適應國際化的需求而制定出臺的。它的頒布標志著我國形成了比較完整的，具有我國特色的會計規范體系，實現了與國際會計準則的逐步趨同與和諧統一。同時，新的會計準則對現行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準則也進行了全面的梳理、調整和修訂。鑒于原企業會計準則關于資產減值的諸項規定中存在不夠嚴謹之處，從而在企業會計實務中易被企業用來操縱利潤，故本文就資產減值的相關處理上新準則較之于舊準則做出的相應補充和重要變動進行歸納和總結，進而分析這種變化的原因，并提出進一步改進和規范資產減值會計處理的建議。本文首先分析原企業會計準則資產減值部分相關規定的不足，并以實際案例給以說明。其次，比較新舊會計準則中資產減值會計處理的重大差異并分析其原因以及預測改動后所產生的影響和效果。最后，將對我國企業資產減值會計處理的進一步規范給出建議和展望。

二、文獻回顧

對于會計準則在資產減值上的運用，目前已有許多相關的文章進行了研究。

Nurnberg、Hugo和Nelson（1996）針對SFAS121進行比較系統的審計思考，在判斷減值跡象、可收回性測試、預計未來現金流量、確定減值的時間跨度、評價證據、預警披露、與企業審計委員會的溝通等方面都進行了深入的探討。

Baker（2000）經過研究指出，SFAS121出臺以前報告有資產減值的企業傾向于每3年報告一次更多的減值；同時他認為SFAS121有利于促使企業管理層定期去評價資產價值，增強了企業間信息的可比性。

周忠惠、羅世全（2000）從理論的角度論述了減值準備的會計問題，探討了資產減值會計的理論起點、實質、確認與計量問題，并分析了中國資產減值會計滯后的原因。他們認為，資產減值確認的最佳標準是只要發生減值就予以確認，且為了提高信息的決策有用性，應允許減值的恢復。同時，為了減少可能的操縱現象，應該對其進行充分、公允的披露。

陳興華（2003）通過對中國2000年度與2001年度A股上市公司執行資產減值政策上的研究，發現當會計制度發生變更后，新的四項資產減值有明顯的增加；2001年虧損的A股上市公司仍然存在著不同程度的盈余管理行為，但2001年實現扭虧的公司與其他公司相比，在資產減值的計提比例上并未表現出顯著的差異。

謝道勤（2004）在《減值會計研究－八項減值準備的分析與討論》一文中探討了計提資產減值準備的意義及理論依據、確認與計量方法、執行存在的問題等方面。

黃長江，劉萍（2007）在相關論文中總結了我國對資產減值的研究與運用到目前為止劃分三個階段：一是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提"四項準備"，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。二是1999年的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。三是從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。新增的四項計提，同樣是遵循了謹慎性原則所做的會計處理，而且準備的計提也能較為真實公允的反映公司的財務經營狀況。并規定：從2001年1月1日起，企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計可能發生的損失。

敖德薩（2007）將新準則對于資產減值的計提范圍分為兩種情況：一是仍計提減值準備的準則，二是要求增提減值準備的會計準則(主要是新頒布的準則)，并對新企業會計準則對減值損失不予轉回的規定進行了討論。

本文將在此基礎上，將新舊會計準則中資產減值的會計處理差異做出更全面的比較，并對新準則改動的動因給出更系統的分析。

三、以往的資產減值準備問題中存在的不足之處

在2001年財政部頒布的《企業會計制度》及補充規定中，在資產減值問題上由原有的壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備的基礎上，新增加了――固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備四項資產減值準備，由此擴大成了八項資產減值準備。但是由于在原來的會計制度中對具體情況的闡釋不夠明晰，在資產減值計提的具體內容上也缺乏明確的計算程序，在相關概念的定義上也存在著不夠嚴謹的地方，基于這種種原因，在資產減值的會計處理上留給了企業很大的自由處理的空間，各項準備中都存在著被一些企業頻繁的當作調節企業利潤、粉飾會計報表的工具，令舞弊現象找到了可乘之機。

在八項準備中，常被企業自行操縱從而達到調節利潤的有以下幾種情形：

（一）壞賬準備

我國會計政策規定：每年年末，企業應對各項業務所產生的應收賬款進行審核，對于可回收性強的應收賬款應盡力催回，對于預計可回收性差的款項應預計可能產生的壞賬損失，進而計提壞賬準備。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。壞賬準備計提方法一經確定，不得隨意變更。在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。按照財政部財會2002第18號《關于執行〈企業會計制度和相關會計計提準則有關問題解答〉的通知》，允許企業在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時，采用個別認定法。但對于什么情況下采用，卻沒有明確的規定，只是規定“債務單位所處的特定地區”一種情形。這樣的規定不具備一個嚴謹統一的標準，賦予了企業的會計部門更多的可以自行操作的空間。因為根據準則中的規定，是否計提壞賬準備完全是依據企業會計部門對于應收賬款的可回收性的“預計”，這種預計往往具有主觀經驗及利益驅動的傾向。更進一步說，在壞賬準備的計提比例上，該規定則更顯模糊，因為對債務單位的經營狀況及現金流量的估計是事后的預測，是企業會計人員根據現實情況做出的主觀職業判斷。這種判斷本身就存在著風險性。另一方面，也存在著企業通過對于壞賬比例的調整達到虛增利潤的目的的可能性。

例如，2003年，華菱管線（000932）實現凈利潤7.59億元，比上年增長42%，經濟效益超過歷史最好水平。公司從2003年1月1日起將應收賬款壞賬準備的計提由原“賬齡在一年以內的計提5%，1-2年的計提10%，2-3年的計提15%，3-4年的計提20%，4-5年的計提25%，5年以上的計提30%”調整為“賬齡在一年以內的計提5%，1-2年的計提15%，2-3年的計提25%，3-4年的計提35%，4-5年的計提50%，5年以上的計提100%”。變更后，公司計提的壞賬準備金額大幅增加，如公司原來對7646.59萬元的5年以上應收賬款僅計提了2293.98萬元的壞賬準備，而2003年公司對1.03億元的5年以上的應收款項全額計提了壞賬準備。此項會計變更減少了華菱管線2003年度利潤8125.4萬元，使得應收賬款不能收回的風險在2003年集中釋放。

另據統計，2004年上市公司共計提壞賬準備737億元，比2003年的661億元上升11%。其中，中國石化以7.16億元，中國聯通以3.93億元，四川長虹以2.61億元名列前三甲。而截至2004年4月28日，上市公司總利潤不過1817億元。也就是說，壞賬占總利潤的比例高達40%。

（二）短期投資跌價準備與存貨跌價準備

在《企業會計準則》中規定對于短期投資跌價準備的計提應按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，計入短期投資跌價準備。在計提方法上，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。同樣，在計提存貨跌價準備上也依據不同情況存在三種方法，即：按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量；按合并計量成本與可變現凈值計量；按存貨類別計量成本與可變現凈值計量。在各種方法的選擇上，雖然企業會計準則中給出了一些區分，但由于這些區別的劃分略顯粗略，而對于短期投資和存貨數目較大的企業而言，選擇不同的跌價準備方法會對企業的財務狀況產生重大影響，會導致信息的失真，財務報表所具備的相關性及真實性不能得到很好的體現。甚至可能出現通過計提方法的變更而操縱利潤的現象。

（三）固定資產減值準備

原準則中規定固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值。所稱可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。但對于缺乏活躍的市場價格的資產，或者新型研發生產的資產不具備相關參考的價格，這一判斷就不具有充分的說服力。

（四）無形資產減值準備

關于無形資產的減值準備舊準則要求“定期”檢查，“至少于每年年末檢查一次”，沒有明確提出在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象的論斷。此外，舊準則規定：“只有表明無形資產發生減值的跡象部消失或部分消失，企業才可以將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回”。也就是說原準則對于減值損失的確認是具備可逆性的。然而，使減值準備具有可逆性，增大了企業運用這一手段操縱利潤的空間。許多虧損企業正是利用這一點粉飾財務報表，在虧損年度以后“奇跡”般的起死回生，把虧損人為的變為盈利。

（五）計提時間問題

原《企業會計準則》雖然規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項減值損失計提資產減值準備。”其中，對于“定期”的概念，原準則中并沒有進行詳細的說明，是分季度，分月份還是何時計提，我們不得而知。這樣，造成一部分企業計提資產減值準備的時間上的隨意性，使會計信息缺乏可比性，同類企業之間也缺乏會計處理上的可參照性。

科龍事件中關于資產減值的操縱無疑是對這一點上原準則漏洞的強有力的批判。2001年，顧雛軍入主科龍電器（000921）后，當年發生巨額虧損。由于已是兩年連續虧損，科龍電器處于退市邊緣，屬于高風險上市公司，成為交易所和證監會的重點監管對象。隨后的2002年，公司主營業務收入和毛利率變化不大，卻實現了較大盈利，引起了市場的關注。對此，深圳證券交易所進行了專題研究，認為公司存在一定風險，提請證監會進行核查。2004年9月，根據證監會的統一部署，廣東、湖北、江蘇、安徽證監局分別對科龍電器及其關聯公司進行核查，發現公司的經營和管理存在很多不規范做法：科龍電器2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據科龍電器2004年年報、季報及有關公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮（000404）的股權投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產減值損失到年末才計提，嚴重影響了投資者對該公司業績的判斷。

年報顯示，*ST科龍2005年主營業務收入達到69.78億元，較2004年調整后的79.23億元下降了9.45億元，降幅為11.92%。考慮到去年公司曾停產數月，營業額下降幅度相對并不算太大。但科龍在2005年年報中一舉計提高達14.2億元的資產減值準備中包括壞賬準備5.7億元、存貨跌價準備2.7億元、固定資產減值準備1.76億元、無形資產減值準備3.04億元。此份年報還首次全面披露，*ST科龍應收格林柯爾系公司及其通過第三方占用的資金為6.80億元，應付款項為1.31億元，兩者差額為5.49億元。而公司的5.7億元壞賬準備中，有3.74億元是對這部分侵占資金提取的。

年報顯示，公司巨額虧損的主要原因，一是主營業務利潤率大幅度下降，另一個原因是大幅計提總額高達14.2億元的各類資產減值準備。同時公司還對2004年虛增的利潤進行重大會計差錯調整，調減年末凈資產2.09億元，這樣*ST科龍凈資產將一舉減少39.2億元，由此前的28億元，變為-10.8億元；而總資產也由2004年末的113.6億元，縮水到54.12億元。

與之相比，國際會計準則對計提時間則作了明確說明，規定在每一個資產負債表日，企業都應該估計是否存在資產可能已經減值的跡象。同時，新準則第8號對計提時間也作了明確說明，規定在會計期末，企業應核查是否存在資產可能已經減值的跡象。按照新的規定，只要企業對外報送季報、半年報，均應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失。這樣的規定防止了企業于年底一次性計提減值準備，操縱經營利潤的做法。

從以上的分析中，我們看到了以往的企業會計準則中對于資產減值處理的規定在實務中常被曲解或不合理操縱的幾點。這迫使準則的制定者有必要在資產減值處理上擬定出更加嚴謹和完整的規定細則，一方面是對我國企業會計處理方法的規范，另一方面，在經濟全球化的時代，也是使我國的會計準則與國際接軌的重要時機。針對原有準則或制度中的疏漏之處，新頒布的《企業會計準則》進行了一些變動和修改，現將新舊會計準則中的幾處重要變化總結如下。

四、新舊會計準則中對于資產減值處理上的重要差異比較

（一）詳細規定了可收回金額的計量。

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。在原來的《企業會計準則》中規定“可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。”這一處理，主要是根據對會計信息的歷史成本原則的應用。然而，在實際的資產商品買賣市場中，一些資產產品缺乏活躍的銷售市價；或者，即使存在銷售凈價也可能由于價格經過較大的變動后導致歷史成本價格已經不能可靠的反映出該資產的相關市場信息。這樣，完全依賴銷售凈價定義可收回金額的規則不能密切的反映出當下信息，而企業拿它作為資產減值的信號就很難體現預測和警示性的作用。類似于美國會計準則和國際會計準則中對于“公允價值”這一提法的偏重，在我國新頒布的《企業會計準則》中同樣采用了“公允價值”這一概念來重新衡量資產出現減值跡象的標準。其實，對于是否使用“公允價值”這一概念的爭論由來已久，這源于在我國以往的會計核算體系中，一直較為偏重的是原始信息，在很多原則的制定上都著重體現了歷史成本原則。而從國際上來看，會計核算中偏重于相關性和實質重于形式原則。就我國企業發展的趨勢來看，反映現行信息更有利于企業主管做出職業判斷和商業決策。就商品本身來說，隨著銷售形式的多元化，存在銷售協議價格的條款已經不能覆蓋到所有商品。母子公司，關聯方交易，捐贈與受贈，上下游生產之間的資產轉移等眾多情形往往不具備為資產制定明確的銷售凈價的條件。公允價值的提出更符合會計核算準則中的重要性原則、謹慎原則、實質重于形式原則、可比性原則。

在新準則中規定“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。”換句話說，新準則中規定的可回收金額就是資產凈額與資產預計未來現金流量的現值的高者。這里，對未來現金流量要進行折現，強調現值概念。對于資產凈額的確定，原則上等于資產的公允價值減去處置費用。詳細又分為以下三種情況：

（1）存在公平交易中銷售協議價格的：資產凈額等于公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產的處置費用。

（2）不存在銷售協議但存在資產活躍市場的：資產凈額應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。

（3）不存在銷售協議和資產活躍市場的:資產凈額應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

至此，對于資產的可回收金額的定義得到了比較詳盡的詮釋。也與美國會計準則和國際會計準則有了統一的計量標準。這是新準則向國際趨同的重要體現。另一方面，預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。這里作以簡要分析：

（1）預計的資產未來現金流量應當包括在資產持續使用過程中預計產生的現金流入，現金流出以及資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

（2）企業應該根據資產的性能及同類資產的相關資料合理估計資產的使用年限。預計資產未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。

（3）折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。

（二）限定了資產適用的內容

新準則引入了“資產組”的概念。新的《企業會計準則2006》中第8號《資產減值》第一章第二條中定義：“本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。”

資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。”對于“資產組”這個概念的提出，是我國會計準則在資產減值問題上的重大改動。在以往的會計準則中，計提資產減值準備的對象是我們長期以來提到的八項單項資產，對可能發生的各單項資產的減值損失計提資產減值準備。然而在現實會計實務中，一些資產往往是組合使用，其功能和用途上常常具備一定的配套性或輔助性，在這樣的“組合”中，估算單獨使用某一項資產所帶來的預期現金流量是十分困難的，甚至在特殊情況下，單獨使用某一項資產不能帶來現金流量，而將某一系列資產組合之后則會十分明顯的影響現金流量。其實，在國際會計準則中，對于這樣的情況早有所考慮。《國際會計準則第36號———資產減值》就引入了“現金產出單元”的概念以應對此類情形。在這些情況下，我國在參照國際會計準則的基礎上引入了更加清晰易懂的“資產組”的概念，是現實實務中的會計處理有了更合理的依據。

當然，在資產組這一概念應運而生后，也就涉及到如何區分資產與資產組的問題。如果將本應單項計提減值準備的資產誤作為資產組來處理，會導致對減值準備的計提減少，虛增了利潤；相反，如果將本是密切相關的一組資產仍按單項資產計提，則多提了準備，虛減了利潤，從而減少了納稅。可見，對于兩組概念的區分是十分關鍵的。依據準則中的規定，正確認定資產組這一全新概念的核心在于該資產組的現金流入能否獨立于其他資產或資產組的現金流入。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。這種對于“能否獨立”的判斷主要依賴于會計人員與企業業務人員的職業判斷。從這種意義上說，這一新概念的初步應用也為會計人員的職業素質帶來了新的挑戰。對于企業繁雜而眾多項資產而言，哪些是相關的可以形成一個“資產組”，哪些資產的現金流入又是真正能獨立于其它資產的現金流入呢？在這個職業判斷上，新準則不再有進一步明確的標準，而是歸屬于管理人員的經驗上了，這種情況可能導致各個企業對于資產組的理解不一致，從而產生對資產組的劃分方法不同而使會計信息缺乏了可比性原則。我認為，對于資產組這一概念的理解和界定，至少要滿足以下幾個條件：

首先，該資產組中的各項資產應在功能和使用方法上具備較強的互補性與配套性，通俗地說類似于“捆綁式”使用以進行生產活動，這種區分是最直觀的從資產在生產過程中的作用上進行分類組合，也是資產組中的各資產應具備的特點。如果不具備與改組資產在性能和生產用途中的相關性功能，則不能被歸于該資產組中。

其次，該項資產組在使用過程中應該具有有別于其他單項資產及資產組的獨立的功能，在生產過程中能夠在某一階段中獨立的完成某一步驟的任務，具備相對獨立性。進一步體現在會計反映上即是能夠產生獨立的現金流量。當然，還要綜合考慮企業業務范圍，業務種類等要素。

最后，對于資產組這個概念的理解，重要的是實質終于形式原則。例如，某家生產電子設備的企業擁有DVD，數碼相機，錄音機三個工廠，各個工廠在生產核算和管理上都相對獨立，那么，每一個工廠就可以被認定為一個資產組。又如，某服裝廠屬于上下游生產線，上游生產組負責織布，下游生產組負責加工成服裝。那么他們應該被認定為一個資產組。

對于“資產組”這一新概念的界定是需要一定的經驗積累和法律法規的進一步規范的漫長過程，是制度制定者與企業實務操作者不斷磨合趨向統一的過程，也是向著國際會計準則靠攏的重大跨越。在現階段，企業對于資產組的劃分一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。對于資產組的減值處理是比較該資產組的可收回金額與賬面價值，對于資產組的可收回金額低于其賬面價值的應當確認相應的減值損失。這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產和商譽。損失的金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，然后再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

（三）明確了對資產減值跡象的判斷。

原來的企業會計準則中規定：“企業應當于期末對各項資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否發生減值。”原準則雖然列示了六種常見的減值情況，但隨著企業經濟業務的不斷開展和經濟環境的日益變化，顯然這六條傳統的標準已不能符合對資產減值表征的判斷。

在新準則中對這一判斷給與了詳細說明，提出了對于“減值跡象”的判斷。明確提出“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。”也就是說，在企業的某一會計期間，是否要計提資產減值準備取決于資產是否存在減值跡象。對于不存在減值跡象的資產，則不應估計資產的可收回金額。對于減值跡象的判斷，新準則也列出了便于參考的七條標準，即：

（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。

（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回收金額大幅度降低。

（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。

（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。

（7）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

新準則規定，當上述“跡象”中存在其中一項或幾項時，企業就應該在資產負債表日估計該項資產的可回收金額，并于其賬面價值比較后確定資產減值的金額。而對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

新準則對于減值跡象的詳細劃分，解決了長期以來的對于減值跡象判斷標準不一致的矛盾，令計提資產減值準備的企業部門有據可依，減少了以往單純依靠職業經驗判斷造成的不成熟性，更重要的是使會計核算中的可比性原則得到了更深刻的應用，各企業的會計數據之間的可借鑒程度進一步提高。

(四)資產減值損失的確認問題

我國原有的企業會計準則中規定：如果有跡象表明以前期間據以計提資產減值的各種因素發生變化，使得資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的資產減值準備。這樣的規定使得資產的實際凈值與現行市場價值具有最佳對應關系，令資產的實際價值得到真實反映和體現。國際會計準則第36號《資產減值》中的相應規定是：“在最后一次確認資產減值損失以后，只有確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失，在這種情況下，資產的賬面金額應增至其可收回金額，這種增加即為資產減值的轉回”，“但由于資產減值損失的轉回而增加的資產賬面金額，不應高于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額(減去攤銷或折舊)。”可見，對于這個問題上，盡管我國原制度與國際會計準則在規定上有些許差別，但都在一定程度上允許對于資產減值損失的轉回，也就是說，承認減值的可逆性。然而，在新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》第17條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”既然原準則對于資產減值準備的可以轉回的規定更符合會計核算的原則，為什么還要制定出不得轉回的新政策呢？這一點上，我們不得不從我國現實的企業會計實務操作中找出原因所在。

從我國企業會計的實際運行情況來看，盡管原制度更符合理論上的標準，但卻常常成為企業操縱利潤的工具。例如最常見的違規操作便是上市公司中連續虧損的企業為了避免被扣上ST的帽子而進行的非法操作。

據《上海證券交易所股票上市規則》和《深圳股票交易所證券上市規則》的規定，上市公司如果連續2年虧損、虧損1年且凈資產跌破面值、公司經營過程中出現重大違法行為等情況之一,交易所對公司股票進行特別處理,亦即ST制度。當上市公司最近三個會計年度連續虧損時，公司股票將被暫停交易（即被“PT”）或退市。于是一些經營業績較差的公司利用會計制度和法律的漏洞，在預計有較大虧損的年度超額提取虛假的資產減值準備，而在以后兩三年內將提取的減值準備逐步轉回，如此兩三年后又故伎重演。這樣一來，它的虧損年份是間隔的，從而逃過ST或退市。這種伎倆的頻繁發生，為我國上市公司的管理帶來了極其復雜的局面。令ST制度形同虛設，沒有發揮其應有的作用。據統計，2002年滬深兩市有169家公司虧損276.8億元，平均虧損163億元，大額計提已成虧損“禍首”。2002年計提各項減值準備超過1億元的上市公司達24家，其中有20家是ST公司；各項減值準備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，有20家是ST公司；同時，有10家公司通過沖回前期減值準備實現“扭虧為盈”。

“科龍事件”曝光及部分上市公司利用減值準備轉回進行盈余管理和利潤操縱,為防止虛假會計信息時投資者進行欺詐,可能是現實中對決策者影響最為強烈的事因。如此以來，依據我國企業的現實情況，為了更真實的體現企業的經營狀況，避免企業利用轉回準備的方法制造虛擬利潤，夸大經營業績，新的會計準則體系增加了資產減值準則，其明確規定，減值損失不允許轉回。確保財務狀況和經營業績更加真實、可靠，避免利用資產減值進行盈余管理，保護投資者利益。

其實，對于資產減值損失是否保持可逆性的爭論由來已久。通常，支持減值準備可逆性理論的觀點是，依據會計準則中的客觀性原則，應以實際發生的交易為依據，在如實反映的基礎上提供真實可靠的會計信息。減值準備排除的是預計的虛資產，但此項預計的基礎是時刻變化著的，一旦估計被證實不合理，資產的服務潛力已經提高，繼續排除虛減值，則過分謹慎也會導致會計信息的不真實。所以要對已經恢復的減值損失予以轉回，以提供比較客觀的會計信息。然而支持減值損失不可逆性理論者通常認為，依據會計準則的謹慎性原則，預計不會帶來經濟效益的資源就不應該計入資產的行列，只有減值之后的是資產才是與實際經濟利益相關聯的實資產。既然當初已經謹慎地計提了資產減值準備，就不應當草率地轉回。

雖然新準則的頒布采用了不可逆性的理論，在實現會計信息的真實性上大下功夫，對計提的減值準備更加謹慎，然而我認為此項舉措也存在一定的弊端。因為計提資產減值準備的實質就是令會計數據能夠真實反映對象的現實價值，如果已經計提減值準備的企業資產在日后確實應該恢復價值而根據準則規定又不能轉回，那么會計信息就失去了可靠性原則，而且如果此時企業出售該資產則又會導致利潤的非正常增加。所以，在保證會計信息本身質量的同時，防止企業的舞弊行為，只有通過整個法律和監督體系共同配合才能實現，單純依靠某一方的努力都會產生治標不治本的結果。在國際會計準則中，除商譽外，其他資產減值損失是可以轉回的。這是我國的會計準則與國際會計準則的兩個實質性差異之一。

（五）單獨規定了商譽的減值測試與處理的方法。

企業會計準則中規定在企業合并時購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應當確認為商譽。商譽體現著企業在某領域內具有的獨特的優勢或者高于一般獲利水平的一種能力。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計計提的減值準備后的金額計量。故企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。

由于商譽通常是在企業合并中產生的，故其不能脫離相關資產或資產組合而存在，單獨的商譽也不可能產生獨立的現金流量。商譽的形成，減值，甚至沖銷都要以企業的資產為依附，具有與企業整體不可分割性的特征。由于商譽的這種特性，商譽的減值問題也應當結合與其相關的企業資產組或者資產組組合進行減值測試。對于商譽不同于一般意義上的資產，新準則中單獨規定了商譽的減值問題，在此，有幾點需要進一步說明。

首先，是商譽的減值跡象的判斷。與其他資產減值的規定一樣，應該判斷商譽是否存在減值跡象。如果存在可能發生減值的跡象，則需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。然而，由于商譽并不能單獨存在，所以對于商譽的減值跡象的判斷同樣要依賴于與商譽有關的資產組或資產組組合。判斷其減值跡象的依據是新準則中給出的“七條標準”。

其次，是商譽的減值測試問題。由于在企業合并日形成的商譽的賬面價值，應在購買日按照合理的方法分攤至相關資產組中去。合理的方法是：①以各資產組或者資產組組合的公允價值；②公允價值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎。故至少在每年年末，商譽需要依托于其分攤的資產或資產組上進行減值測試。若與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，減值測試的過程應分為兩個步驟：

（1）應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

（2）再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額。

最后，討論商譽減值損失的確認。如果與商譽相關的資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。

在此，簡單比較在新準則中不同減值測試方法以方便對比：

表4-1減值測試方法對比表

單項資產比較資產的賬面價值和可收回金額，如果減值，差額則為減值額。

資產組首先抵減商譽，其他損失在可辨認資產之間分攤（分攤標準：按賬面價值比例）

商譽商譽分攤至資產或資產組合，損失首先抵減商譽，其他損失分攤。

當然，雖然在新準則中依據商譽的特殊屬性單獨規定了其減值方法，然而對于商譽的減值問題也存在一些爭議。和其他資產的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。首先，對于在企業合并日商譽的分攤對象，究竟是哪些資產或資產組組合真正導致了企業商譽的產生或日后商譽的減值？其次，商譽的減值只能依賴于與其相關的資產組的減值跡象的出現才能夠判斷，如果當相關資產并未出現減值跡象中所列出的“七條標準”，而此時企業喪失了某種特殊盈利能力，即商譽實質上發生減值時，依據我國現有的會計準則無法進行判斷。“分配問題”和“跡象問題”都會過多或過少的影響商譽減值測試的結果，存在著利潤操控的空間。

在商譽減值損失的確認問題上，美國會計準則與國際會計準則所采用的方法則是比較

商譽的賬面價值與內含公允價值的差額。FASB指出，如果商譽的賬面價值超過其內含公允價值，就表明商譽發生減值，企業應確認商譽減值損失。商譽減值損失確認后，調整后的商譽賬面價值就成為商譽新的會計核算基礎，禁止轉回以前期間已確認的商譽減值損失。此外，IASB也以商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額計量商譽減值損失。這一點上與我國是存在規則上差異的。

五、結束語

對于新舊會計準則中關于資產減值處理的重要差異，本文已經進行了較為全面的歸納與總結。并對差異產生的原因進行了必要的分析。在對比新會計準則較原會計準則的重要改動項目后，我們發現了明顯的趨勢，即我國會計準則已經大幅度地向國際會計準則趨同。這一現象與我國加入WTO后經濟全球化的日益加劇密不可分。經濟全球化的客觀趨勢必然要求著我國在制度上與國際的接軌。雖然在某些方面，新會計準則仍然存在著會被個別企業進行利潤操縱的灰色空間，但在我國會計制度體系的形成上已經做出了重大的飛躍。對于新會計準則的逐步規范性操作，還需監管部門與企業的共同互相監督，力圖在會計實務中真正能夠貫徹到新準則的實質和內涵。

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