審計市場準則建設思考

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目前，有一種觀點認為，在經歷了審計準則建設、脫鉤改制、兼并聯合等一系列積極的制度變革后，國內審計市場的集中度不僅沒有象美國等發達市場經濟國家那樣逐漸上升，反而有逐漸下降的趨勢。這一發現也引起了許多有識之士的關注。加上注冊會計師被卷入證券市場上幾起重大案件，一些人開始懷疑國內注冊會計師行業的發展無法遵循市場經濟的一般規律，進而懷疑全體注冊會計師的專業勝任能力和職業道德。筆者認為，最近幾年來，我國審計市場的市場集中度，無論是否考慮“五大”的市場份額，都呈現為逐漸上升的趨勢，國內審計市場的發展仍符合市場經濟的一般發展邏輯。這一發現和那些關于注冊會計師審計質量逐漸上升的實證證據在邏輯上是一致的。文章最后還分析了為什么以前關于審計市場集中度的研究會得出不同的結論。

一、審計市場結構

在產業組織學中，一般把行業當成市場的同義語。一個行業就是一個市場，考察注冊會計師行業的結構也就是考察審計市場的結構。行業集中率(ConcentrationRatio)是指規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額。這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

其中：CRn表示行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業的企業總數。

筆者收集了1997-2000年間國內各會計師事務所的各年業務收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業務收入排序，位居前8名的會計師事務所均為涉外會計師事務所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務所在諸多方面存在差異，筆者按業務收入參變量，分別統計了排名前8位、前20位(分別稱之為“八大所”、“二十大所”)的會計師事務所的業務收入總額，據此，利用公式(1)計算注冊會計師行業的行業集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務所的業務收入，于是計算出行業1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“八大所”均為涉外性質的事務所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業務收入排名第9-20位的會計師事務所，即“十二大國內所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當低，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業脫鉤改制的關鍵幾年，也是全行業規模化進程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業市場集中率的提高正說明了行業制度變革對市場結構的變化發揮了作用。

當然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當時的“八大”國際會計公司(現在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數百年的發展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

二、證券審計市場結構

在前面對我國審計市場集中度的統計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務所全部具有證券期貨相關業務資格。可以說具有證券期貨相關業務從業資格的會計師事務所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業的領頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結構。

繼續利用公式(1)，這里我們設定N’=證券期貨相關業務資格事務所總數，其他假定保持不變。證券期貨相關業務資格事務所1998－2000年的業務收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業排名前20位的會計師事務所均具有證券期貨相關業務資格，因此，運用公式(1)的有關數據計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關業務資格的會計師事務所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結構”。這一結果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“八大所”、“十二大國內所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現象是，“十二大國內所”的證券市場市場占有率明顯低于“八大所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業務，且審計公費的收取標準遠遠高于國內會計師事務所有直接關系。

三、兩種不同結論的差異分析

過去國內關于審計市場集中度的研究，之所以會得出集中度不升反降的結論，主要原因是在研究市場份額和市場集中程度時，所選取的度量標準、研究范圍與本文不同。按照國際上研究的通行做法，衡量一個行業的市場集中度應使用業務收入指標，其他指標只是參考。但是以前的研究者沒有使用注冊會計師行業的業務收入數據，而是用了客戶數量、客戶的銷售收入、資產總額、凈收益等指標。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場審計領域，而本文是對整個行業進行研究，因此更能說明國內審計市場的集中度變化趨勢。

當然，以前的研究之所以沒有使用事務所的業務收入(比如審計公費)來衡量審計市場的集中度，與在數據的獲得性方面存在障礙有一定的關系。這在國外的研究文獻中也存在類似的問題。由于有人發現事務所的審計公費與客戶的業務收入、資產總額等變量在一定程度上存在相關性(Simunic，1980)，所以國外的一些文獻也使用客戶的業務收入、資產總額等替代指標來衡量審計市場的市場結構。雖然從國內的審計收費規則來看，審計公費往往與客戶的資產和收入規模有一定關聯。但是到目前為止，還沒有足夠的證據表明，在國內審計市場中，客戶收入、資產總額和審計公費有顯著的正相關關系，所以貿然使用這些替代變量，很可能得出不恰當的結論。此外，以會計師事務所擁有的客戶數量為替代變量來計算審計市場份額，除了使用方便之外，還必須有一個重要的假設，即每個客戶在審計市場的權數相同。不過這一點在現實中是幾乎不可能的。像“中石化”、“寶鋼股份”這樣的客戶，無論是從資產規模，還是審計工作量、審計公費，都是一些中小型上市公司的數倍甚至幾十倍。

以前的市場集中度研究都局限于對上市公司的