財務信息審計

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一、會計準則制定者以及其他相關機構

（一）國際會計準則委員會（IASC）。1999年12月，IASC了一篇名為《互聯網上的財務報告》（InternetFinancialReporting）的研究報告。該報告倡議制定一個規范網上財務信息披露的“行為守則”（codeofconduct），對網上財務信息的審計作相關的規定。例如，行為守則中指出：“在網頁中應明確指明哪些內容經過審計師的驗證或審計；審計遵循何種通用審計準則；如果財務報表節選與其相關的審計報告未同整套財務報表一起在互聯網上，那么在網頁上必須清楚地聲明財務報表是節選這一事實并說明在何處可得到整套財務報表。”

行為守則中還包含一條提供網上財務信息的相互約定條款，以便明確網上財務信息提供者、使用者和審計者三者之間的相互關系。該條款指出：“我們可以合理地預期審計師可能并愿意約定在一些問題中扮演一定的角色，如在網站中明確哪些信息他需承擔相應責任，向信息使用者報告企業在哪些方面偏離行為守則以及原因，積極監控企業網站的變化和發展等等。”

（二）英國特許管理者協會（ICSA）。ICSA協同工商部（DepartmentofTradeandIndustry）于2000年3月頒布了一份指導性文件，對公司以電子方式財務信息提出了建議。ICSA指出，現有的頁數標注體系并不適合于網上財務信息的呈報，必須找出一套更適合網上財務信息呈報的頁數標注體系。ICSA還指出，在網站中使用超鏈接會誤導信息使用者，尤其是模糊了已審計信息和未審計信息之間的界限，信息使用者將未審計信息誤認為經過審計的信息。因此，ICSA建議將已審計信息同未審計信息在網站內明顯區分，方法是在網頁中加入數字簽名等印記來區分已審計和未審計信息。ICSA還建議網上財務信息使用者在訪問公司主頁時，可以直接鏈接到公司所必須的法定信息。

（三）英國會計準則委員會（ASB）。2000年2月，ASB發表了一篇“年末財務報告結構研究（Year-endFinancialReportingStructure）”的討論稿。討論稿中指出在整套財務報告作用轉化過程中，應考慮互聯網這一新型傳播媒體在財務信息中的作用。ASB請各界人士對“網上財務信息是否是現階段制定新準則中的一個基本課題”這一問題發表意見和提出建議。ASB還考慮了一些與網上財務信息有關的其他問題，如是否需要更多的法令來規范企業在網上企業基本信息。此外，由于網上財務信息往往會加深原有問題并進一步引發新問題，所以ASB認為審計師應著重考慮的問題仍是信息不一致和使用者被誤導的問題。

（四）英國電子通信法案（ElectronicCommunicationsAct）。經過漫長的討論后，電子通信法案終于得到通過成為英國法律，并于2000年12月生效，為使用電子方式的各種報告意圖提供了一個法律框架。受此法案影響的報告包括法定文件歸檔、與股東間的聯系、簡要信息、簽署文件、在不同階段需要的多種公告等等。該法案的基調是允許公司而不是要求公司去做些什么。這意味著如果公司與股東雙方均愿意，那么公司與股東可以采用電子方式進行聯系，但是任何一方均不可強迫對方去使用電子方式進行聯系。

（五）證券市場監管機構。在世界大多數國家中，關于公司財務信息的規章制度是由證券監管機構制定的，因此，這些證券監管機構也是修訂和制定有關網上財務信息規章制度的先驅者。

法國證券監管委員會（CommissiondesOperationdeBourse，COB）和加拿大多倫多股票交易所（TorontoStockExchange）最早對網上財務信息這一新的發展趨勢采取了相應的措施；隨后，倫敦股票交易所（LondonStockExchange，LSE）和美國證券交易委員會（TheSecuritiesandExchangeCommission，SEC）也頒布了相應的指導性文件。但是這些機構并未對網上財務信息的審計做出明確的規定和指示。

C0B表示了它對缺乏關于網上財務信息審計的指導性文件這一狀況感到非常憂慮，如果再沒有相應文件的出臺，它將采取一定的措施。據此，COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年頒布了三份相應的指導性文件。在COB2000文件中明確指出“我們有必要為公司財務信息設計一套合理的內部控制”，但是COB并未進一步指明這些內部控制程序；文件只是強調“錯誤信息正通過網站以及其他電子方式大范圍地傳播給信息使用者”，因而要求審計職業者對此加以關注。

二、審計準則制定者

（一）澳大利亞審計與鑒證準則委員會（AustralianAuditandAssuranceStandardBoard，AASB）。AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明（AGS）1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。AGS1050進一步指出：“盡管審計師的責任沒有改變，但是電子方式財務報告卻可能改變審計師的審計程序，以及審計報告的方式”。AGS1050明確指出：“審計師應該在管理當局的幫助下解決一些特定的問題，審計師對這些特定問題的關注主要是為了降低審計報告同公司網站上的未審計信息相關聯的風險”。

有趣的是，AGS1050聲稱與公司網站其他方面有關的保證服務并非是財務報表審計約定本身的一部分，審計師應就這些保證服務與管理當局另行簽訂約定書。在與管理當局簽訂審計約定書時，審計師在約定書的條款中應明確指出：“由于網上財務報告自身的特點，已審計財務報表以及與審計報告相關的其他信息同網站上的其他信息，如網站的完整性、信息間的超鏈接、網站間的超鏈接等等之間誤鏈的風險性增高。”因此，AGS1050指出：“審計師應在審計約定書中清楚陳述這一情況，并同時在審計約定書中向管理當局明確說明與該領域相關的內部控制并非財務報表審計的組成部分。審計師還應就這些問題要求管理當局出具管理當局聲明書，以保護自己和降低風險。”

為解決已審計信息和未審計信息之間的區分問題，AGS1050建議：“已審計信息和未審計信息不應列示于一個網站中的同一組成部分內。”（見附錄段07）AGS1050還建議審計師應對審計報告同網站上潛在動態信息相關聯給予應有的關注。由于現有的審計報告主要是為傳統印刷版財務報表定身制作，因此將此種審計報告應用于電子版財務報表必然不會完全合身，如簽名、審計報告日期以及審計報告中的頁碼參照等都存在一定問題，是需要研究和修改的領域。

根據AUS212《與已審計財務報表一同披露的其他信息》，AGS1050回答了審計師是否有責任閱讀與已審計財務報表一同在網上披露的其他信息這一問題。AGS1050指出“審計師的確有責任檢驗包含已審計財務信息的其他相關電子數據”。美國在此方面的立場則與澳大利亞截然相反。然而，AGS1050卻并未對審計師應在多大范圍內檢驗網站上的其他信息，以及如何在實際中應用此條款予以明確說明。AGS1050只是建議：“審計師使用其職業判斷來決定在網站上與已審計財務報表一同披露的哪些其他信息需要按照AUS212的規定閱讀。”

AGS1050建議：“如果在網站上，整套財務報表被分割為幾個部分分別披露，審計師應就各個不同部分提供不同的審計報告。”但是英國審計職業委員會對此問題卻持相反態度，APB認為：“在不同傳播媒體之間審計報告的一致性是極其關鍵的，即使是使用不同的傳播媒體，審計報告也應該是相同的。”（APB2001）

AGS1050認為：“網站上所提供的簡要財務報表不適合同對整套財務報告發表審計意見的審計報告一同披露，審計師應就簡要財務報告提供一份特殊目的業務審計報告在網上披露。”

（二）英國審計職業委員會（AuditingPracticesBoard，APB）。2001年1月，英國審計職業委員會（APB）頒布了《網上審計報告公告》（ElectronicPublicationofAuditorsReports）。該公告主要解決了以下幾個問題：

1.檢查電子版財務信息的生成。更明確地要求審計師應檢查印刷版財務報表轉換為電子版這一過程以及電子版財務信息同原件之間的一致性。但是對于動態生成的實時報告根本沒有印刷版的等同版本時，APB只是指出審計師應在轉化過程發生時檢查這一過程，并沒有明確指明如何在實際中應用這一要求。

2.以前年度信息。對于網站中所包含的以前年度已審計財務信息和其他信息，審計師應明確管理當局確在網站上清楚地列示了這些信息，或者是已從網站上刪除這些信息。審計師沒有責任按照上述要求來檢查以前年度財務信息的電子版生成過程及結果（以前年度信息可能同當年財務信息一同列示在當年財務報表中，此時審計師有責任檢查這些信息，但是這極可能導致潛在誤導性信息的產生）。

3.審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。許多公司在網站上披露大量的財務和非財務信息，信息使用者往往會難以區分已審計信息和未審計信息，而信息間的鏈接更加重了這一問題，而且在網上財務信息的審計過程中存在比傳統財務報表審計更多的風險，因此只有恰當地說明這些風險和加入免責聲明，才能更好地規避訴訟等風險。

4.信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發出警告信息”。

5.審計報告的日期。電子版審計報告同印刷版審計報告的日期應是相同的。APB指出，如果審計報告僅僅是為了網上的緣由而在審計報告日之后對審計報告進行了一定的修改（如頁碼范圍、審計準則國籍等），這并不構成新的審計意見，因此無需更改審計報告日期或考慮原審計報告日和修改審計報告日之間的期后事項。

APB還明確指出英國公司所在的新規范環境，如公司可以通過電子方式完成法定要求，將對審計約定產生一定的影響。APB建議審計師同管理當局共同檢查公司對ICSA頒布的“與股東電子聯系的最佳做法”指導的遵守。

（三）美國注冊會計師協會（AICPA）。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。AICPA為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》（FinancialStatementsontheInternet）的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。

在指導性文件中，美國注冊會計師協會審計和鑒證組回答了下述幾個問題：

1.聲明他們繼續支持AU550的觀點，即審計師無需閱讀或考慮包含在網站上的電子財務信息。

2.明確審計師需要同客戶討論有關信息真實性等安全問題，以確保客戶合理地努力維護他們的系統安全。

3.同意公司都應按照一定的方式建立它的財務報告和審計報告，以保證已審計信息和未審計信息之間存在一定的界限。例如，AICPA建議在離開已審計財務信息網站時，應能向信息使用者發出警告信息，或者在年報中的每一頁都明確標明該頁屬于年報中的一部分。

我國的網上財務信息的發展只是剛剛起步。2000年6月27日，滬深兩地證券交易所聯合通知，要求上市公司中期報告全文上網，這標志我國企業在應用Internet進行財務信息披露方面的工作向前邁進了一大步。盡管如此，我國尚未對網上披露財務信息以及審計做出任何具體指導，這有待于借鑒各國的經驗和具體問題，發展我國的網上披露財務信息以及審計方面的準則。