審計期望差

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一、社會公眾的期望是審計生存的基礎(chǔ)

審計活動是一種提供特殊公共服務(wù)的活動，其提供的最終“產(chǎn)品”是一種審計信息。投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理人員等審計信息使用者，會從各自對審計信息的價值取向?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量做出不同的評價，如果審計人員不承擔(dān)滿足社會公眾的期望的職責(zé)，審計就不能夠存在。現(xiàn)代審計的產(chǎn)生和發(fā)展，無一不是以與被審計單位有各種利益關(guān)系的第三方的期望和期望的變動為軸心的，面對社會公眾新的期望和需求，審計界不能視而不見，更不能固執(zhí)己見。審計界應(yīng)以滿足社會公眾的期望作為唯一的和最高的目標(biāo)，充分認(rèn)識社會公眾的利益需求是審計界生存的基礎(chǔ)，以積極的職業(yè)姿態(tài)最大限度地、及時地滿足這些期望。審計界只有迎合這些期望，以社會公眾為服務(wù)對象，提供符合社會公眾所需的高質(zhì)量的服務(wù)，才能提供審計界生存的基礎(chǔ)，才能有效履行自身的職責(zé)，才能贏得社會公眾的信任，從而實(shí)現(xiàn)＂以質(zhì)量求信譽(yù)，以信譽(yù)求發(fā)展＂。若不迎合這種期望，審計界要么繼續(xù)生存但面臨大量的指控，要么失去服務(wù)對象，被淘汰出社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

二、社會公眾的期望是審計目標(biāo)演變的根本原因

審計目標(biāo)是審計活動將要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果或理想境地，是審計界對審計活動預(yù)定的方向，它反映了社會需求和審計自身能夠滿足這種需求的能力的有機(jī)統(tǒng)一。隨著審計環(huán)境的變化，原有的審計目標(biāo)已不能完全滿足新的環(huán)境需求，審計目標(biāo)與社會公眾的需求會變得不統(tǒng)一，即產(chǎn)生了審計期望差。這種差異的存在無論是對財務(wù)報表的使用者還是審計界都是無益的。實(shí)際上，自審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動狀態(tài)，始終在為滿足社會需求而努力，但也始終無法達(dá)到完全滿足社會需求的程度。這是因為，當(dāng)舊的需求滿足了，新的需求又產(chǎn)生了。審計界只有將社會公眾的期望作為審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)，及時縮小審計期望差，才能使審計目標(biāo)與社會公眾的期望相統(tǒng)一，這可以從審計目標(biāo)的歷史演變中得到證實(shí)。根據(jù)社會公眾對審計責(zé)任的理解以及審計責(zé)任與審計目標(biāo)的關(guān)系分類，審計目標(biāo)的演變分為三個階段：

1．以揭弊查錯為審計目標(biāo)。這一階段起始于民間審計產(chǎn)生之時，一直到20世紀(jì)30年代財務(wù)報表審計形成結(jié)束。這一階段之所以以揭弊查錯為審計目標(biāo)，社會對審計的需求是主要原因。由于公司股東需要通過審計來了解掌握公司管理人員履行其經(jīng)濟(jì)管理職責(zé)的情況，審計的目的就是揭露管理人員在業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)管理過程中有無舞弊行為。與此審計目標(biāo)相對應(yīng)，審計人員的職責(zé)就是揭弊查錯。

2．以驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性為審計目標(biāo)。這個階段始于20世紀(jì)30年代中期一直到20世紀(jì)80年代。引起審計目標(biāo)由第一階段轉(zhuǎn)換到第二階段的原因，一個是內(nèi)部控制理論等審計新理論的發(fā)展，另一個是由于社會環(huán)境的變化而導(dǎo)致社會需求的變化。20世紀(jì)以后，以美國為代表的資本主義經(jīng)濟(jì)開始迅速發(fā)展，特別是股份公司的大量涌現(xiàn)，使經(jīng)濟(jì)生活出現(xiàn)了兩個新變化：一是企業(yè)管理人員受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍擴(kuò)大，企業(yè)管理人員的責(zé)任不再僅僅表現(xiàn)在與股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利益相關(guān)者的直接關(guān)系上，包括工人的就業(yè)，消費(fèi)者的消費(fèi)權(quán)利，潛在投資者、債權(quán)人的投資安全保障等。由于這種關(guān)系集中地表現(xiàn)在對企業(yè)財務(wù)信息的需求上，因而隨著管理人員責(zé)任的強(qiáng)化，社會對財務(wù)信息的需求也日益增加。二是企業(yè)的籌資逐漸由銀行轉(zhuǎn)向證券市場，使企業(yè)風(fēng)險的承擔(dān)者由銀行轉(zhuǎn)為廣大的股東。雖然銀行仍然是企業(yè)重要的債權(quán)人，仍然關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況，但對企業(yè)更有影響力的是大量的股東。股東的贏利欲望及其對投資安全的考慮，使整個社會對財務(wù)報表的關(guān)心超過了對揭弊查錯的關(guān)心，特別是廣大股東，只要保證其贏利能力，即使存在一些舞弊行為，他們也若無其事。這使整個社會對企業(yè)會計信息最重要的關(guān)注從財務(wù)狀況迅速轉(zhuǎn)向贏利能力。此時，審計目標(biāo)從揭弊查錯轉(zhuǎn)換為驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性。

3．以驗證財務(wù)報表的真實(shí)公允性與揭弊查錯并重為審計目標(biāo)。這一階段的開始可以AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）審計準(zhǔn)則公告的為標(biāo)志。促使揭弊查錯重新成為審計主要目標(biāo)的首要原因是，20世紀(jì)60年代以后企業(yè)管理人員欺詐舞弊行為的增多以及訴訟爆炸。以前，防止雇員舞弊是企業(yè)管理人員的職責(zé)，但現(xiàn)在管理人員也參與舞弊和欺詐，這對社會造成的危害是巨大的。因此，社會公眾對獨(dú)立審計人員應(yīng)承擔(dān)揭弊查錯的責(zé)任的呼聲越來越強(qiáng)烈。盡管審計界受審計成本、審計能力的限制而盡量降低其揭弊查錯的責(zé)任，但社會公眾的強(qiáng)烈要求與適者生存的法則，使得審計界不得不對此重新予以考慮。20世紀(jì)80年代，AICPA了審計準(zhǔn)則公告作為縮小審計期望差的重要措施，其中闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責(zé)任以及揭露非法行為的責(zé)任，這促使揭弊查錯又成為審計主要目標(biāo)。

三、縮小審計期望差的幾種對策

審計技術(shù)、審計人員素質(zhì)、審計限制以及審計委托人所能承擔(dān)的審計費(fèi)用等主客觀因素導(dǎo)致審計能力是有限的，所以，審計期望差不能絕對消除。要滿足社會公眾的期望，審計界可以而且能夠做到的是縮小審計期望差，為此，審計界可以做兩方面的努力：第一，對于那些社會公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實(shí)審計環(huán)境中，審計自身能力可以達(dá)到的，審計界應(yīng)該以積極的態(tài)度去滿足這些要求。因為，就審計界的主觀愿望來講，盡管審計期望差因為社會公眾有其自身利益和審計能力受環(huán)境條件限制而客觀存在，但它并不希望看到自己的能力與社會公眾的期望出現(xiàn)差距，因為這意味著自己的無能，從而讓社會公眾失去對自己的信任。第二，對于那些社會公眾提出的要求，如屬于在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中審計自身能力難以達(dá)到的，審計界也不應(yīng)該拒絕這種要求。科恩委員會曾經(jīng)在經(jīng)過大量的調(diào)查研究后認(rèn)為，審計期望差確實(shí)存在，造成審計期望差的主要原因是審計界沒有對美國商業(yè)環(huán)境的變化做出反應(yīng)，沒有與這種變化保持同步的發(fā)展。科恩委員會的這一觀點(diǎn)，表明了審計期望差的存在并非是審計界推卸其應(yīng)對社會公眾承擔(dān)的責(zé)任而造成的，而是在社會環(huán)境變化以后，在審計作用的認(rèn)識上，審計界未能滿足社會公眾的期望造成的。

筆者認(rèn)為，要提高審計質(zhì)量，應(yīng)采取以下對策：

1．提高審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)外事實(shí)表明，我國獨(dú)立審計收費(fèi)過低。在較低審計收費(fèi)下，為了降低審計成本，注冊會計師不得不以犧牲行業(yè)信譽(yù)為代價，省卻了許多必要的審計程序和手段，比如實(shí)地取證等，導(dǎo)致審計質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師職業(yè)是一個高風(fēng)險的職業(yè)，按照風(fēng)險和收益對稱原則，注冊會計師職業(yè)應(yīng)有高的收益，否則，審計質(zhì)量很難提高，審計期望差很難縮小。

2．推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｃ鎸ΜF(xiàn)代社會審計職業(yè)高風(fēng)險的壓力，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谑澜绶秶鷥?nèi)興起。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于，所有審計過程都?xì)w結(jié)在一個審計模型上，審計程序的每一步驟的結(jié)論都會對審計意見有影響。把所有影響因素綜合考慮，通過最終所應(yīng)承擔(dān)的審計風(fēng)險量化反映出來，就可形成比較正確的審計意見，從而有利于集中力量尋找高風(fēng)險的審計項目，使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降低到可接受水平，審計質(zhì)量達(dá)到或接近社會公眾所期望的水平，縮小審計期望差。

3．運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，降低估計重要性水平，降低終極審計風(fēng)險。重要性有實(shí)際重要性和估計重要性。企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府、社會公眾等會計報表的使用者對會計信息的使用所做的重要性水平判斷是實(shí)際重要性，而注冊會計師根據(jù)特定的環(huán)境來確定的重要性是估計重要性。審計風(fēng)險有評估審計風(fēng)險、可接受審計風(fēng)險和終極審計風(fēng)險三種形式。評估審計風(fēng)險是指審計人員接受某審計項目后，在初步了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，采用一定的審計手段所評估的該項目可能存在的審計風(fēng)險。可接受審計風(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲嬋藛T實(shí)際承擔(dān)的審計風(fēng)險。從注冊會計師角度而言，估計重要性水平與終極審計風(fēng)險成正向關(guān)系。所以，注冊會計師應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，估計重要性水平寧低勿高，從而減少終極審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，縮小審計期望差。