審計獨立董事制度管理

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[摘要]在探討審計風險涵義的基礎上,對目前我國注冊會計師(CPA)審計風險產生的原因進行了分析,認為審計環境的影響、審計技術的局限性、審計內容的復雜性、審計人員素質和事務所的管理等是構成審計風險的主要成因。有針對性地提出從注冊會計師及其事務所自身建設、作業過程以及其他方面采取有效的控制措施,以保障注冊會計師行業健康有序的發展。

[關鍵詞]注冊會計師;審計;風險;法律責任審計

隨著會計師事務所體制改革的深入,注冊會計師(CPA)將成為審計風險的承受對象。審計風險的控制是任何一家會計師事務所管理的核心問題,也是審計理論界研究和討論的熱點問題之一。筆者從審計風險的涵義出發,分析其形成的原因及其特點,有針對性地提出了控制審計風險的措施。

一、對審計風險的理解

關于審計風險的涵義,國外學者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認為,審計風險是在財務報表事實上有重大錯誤時,審計人員認為財務報表公允表達,并因此提出無保留意見的風險;《國際會計準則》認為,審計風險是指審計人員對事實上錯誤的財務資料可能提供不適當意見的那種風險;美國注冊會計師協會(AICPA)認為,審計風險是指審計人員對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發表他的意見的風險;加拿大特許會計師協會(CICA)認為,審計風險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風險。

上述觀點都認為,審計風險是指財務報表沒有公允表達而審計人員卻認為公允表達的風險。而我國有些學者認為審計風險分為三個層次:一是最狹義的審計風險——未能察覺出重大錯誤的風險;二是狹義的審計風險——發表了不適當意見的審計風險;三是廣義的審計風險——審計職業風險,即審計主體損失的可能性[2]。

筆者對審計風險的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響,而使審計工作中存在錯誤從而造成損失的可能性,或審計人員作出錯誤審計結論而造成損失的概率。包括誤拒風險和誤受風險。誤拒風險是指將正確或無重大錯誤的被審事項指為錯誤而形成的風險。一般情況下這類風險很少發生,在實務中一般不予考慮。誤受風險是指將有重大錯誤的事項指為正確而形成的風險。相對于誤拒風險,該類風險發生的可能性要大得多。因此,在審計實務中,審計人員特別注重對誤受風險的控制。廣義的審計風險不僅包括狹義的審計風險,而且還包括經營風險。它是由于第三者的控告而承擔的風險。近20年來,經營風險有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣,在審計未能發現重大錯報并提出錯誤的審計意見時,因審計人員過失而受損失的人,可望從會計師事務所處得到補償。當某一公司破產或無力償還債務時,報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人們由于對其經濟利益的關注而對審計人員提出過高要求,一旦受損就希望得到補償,而不管錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。

二、審計風險的成因分析

無論是廣義的還是狹義的審計風險,都反映了引發審計風險的三個相關方面:或者與審計客體有關,或者與審計主體有關,或者與第三者有關。這說明審計風險有不同的成因。

1.注冊會計師審計環境的影響

審計環境的影響主要來自三個方面:法律環境、社會環境和審計職業界自身。

按照權利與義務對等的原則,法律在賦于審計職業專門鑒證權利的同時也讓其承擔相應的法律責任。注冊會計師在執業過程中以社會公眾為服務對象,合理保證企業的財務報表公平對待有關各方,不犧牲任何一方的利益。如果其在執行業務中由于疏忽大意或故意行為而導致對委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責任。在國外,審計人員由于表示了錯誤的審計意見而引起訴訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計的服務對象以及審計責任有擴大的趨勢,審計人員的風險意識也不斷加強。從習慣法到成文法,從“克雷格對安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對杜羅斯公司案”,再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無一不昭示了這一趨勢[3]。在我國,《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規都規定了CPA所應承擔的行政及刑事的法律責任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產生效果的產物。

社會環境對審計風險的影響在我國主要表現為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經濟轉型時期,盡管頒布了一些相關法律法規,但是仍不完善,企業的經營活動缺乏規范,投機心理和短期行為較為普遍,許多企業存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為,一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠實與信譽,甚至賄賂審計人員,使其失去獨立性,以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的,最終使CPA及其事務所承擔法律責任。我國曾經發生的多起相關案件即證明了這一點。

審計職業界自身對審計風險的影響,主要表現為會計師事務所的管理體制和不正當競爭對我國審計職業界的負面作用。目前,CPA職業界普遍存在低價競爭、高額回扣的現象,加之一些行政管理部門的越權介入,使CPA與會計師事務所處于不平等競爭的不良環境之中,在此種惡劣的審計環境中,審計風險的管理與控制難以實現,或者是要付出高昂代價方能實現。

2.審計技術的局限性

現代審計的突出特點是在對被審計單位內部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時,不論是對被審單位內部控制制度的檢查,還是對其帳戶金額真實性的檢查,都會遇到抽樣風險問題,即樣本特征不能代表總體特征而出現的失誤。再者,在審計中審計人員對審計成本與效益的選擇貫穿于整個審計過程。在風險未暴露之前,往往會注重成本的低廉,注重隨之而來的效益,這也迫使審計人員采取更節省人力與時間的方法,因此產生審計風險的可能性大大增強。

3.審計內容的復雜性

現代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計,由于其不是通過對經濟活動的直接參與對其進行評價,而是事后通過檢查會計信息對經濟活動作一評價。因此,其審計質量建立在會計反映的資料上。經濟業務的種類和性質是多樣化和復雜化的,會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生金融工具會計、合并會計、外幣會計以及網絡會計等遠遠超出了傳統財務會計的內容。對這些業務的處理,顯然要比傳統的財務會計更具挑戰性,更容易發生爭議。需要審計人員根據實踐經驗進行職業判斷,一旦判斷失誤,則可能要承擔法律責任。

4.會計師事務所及其CPA本身的原因

一般情況下,每一個會計師事務所都必須根據職業協會頒布的質量控制準則,建立和執行本所的“質量控制制度”。但是有些事務所根本沒有建立或執行自身的質量控制制度,以致審計人員在執行審計時沒能遵守職業準則的要求,從而帶來審計風險。從CPA個人的素質來看,應具有良好的業務素質和道德素質,但目前我國CPA隊伍的質量狀況尚不盡如人意。一方面,相當一部分CPA知識結構、業務能力和經驗未能達到應有的水平,加上后繼教育的力度不夠,使審計風險的管理與控制缺乏內在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起碼的職業道德,在審計過程中任意簡化程序,放寬尺度,甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策,使審計風險在客觀上被人為地放大。

審計風險產生的原因以及審計歷史上的許多事件告訴我們,審計風險具有普遍性、不可避免性和潛在性,但也具有可控性。盡管審計風險在客觀上是普遍存在的,但審計組織和審計人員可以通過主觀努力對其進行適當的管理,將其控制在一定的范圍之內。所以,建立有效的風險防范措施機制,進行風險防范和控制是至關重要的。

三、審計風險的防范措施

1.強化審計的質量控制

1)提高人員素質社會的競爭,關鍵是人才的競爭,只有造就一批同CPA審計工作相適應,具有一定思想素質、業務素質和文化素質的審計人員,才能有效地防范風險。具體措施是:1提高政策水平和職業道德修養。事務所應定期舉行政策法規特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經濟法規的學習討論,制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法,以規范和約束CPA的行為。2提高現有人員的專業技能和理論水平。定期進行專業技能和專業理論的再教育,并定期進行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規范進行崗位培訓。