財務會計概念框架重構

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摘要：隨著經濟形態、企業增長方式以及企業定位的轉變，加上資本市場逐漸成熟以及各種矛盾的產生，受托責任觀和決策有用觀已經無法滿足信息使用者的使用要求。會計目標是財務會計概念框架的邏輯起點，應當以權益保護觀為基礎，調整財務會計概念框架，為企業在現實中更好地發展奠定理論基礎。本文定位于權益保護觀的會計目標對會計信息質量特征、會計要素計量以及財務報告等方面的特殊要求進行了探討。

關鍵詞：會計目標；權益保護觀；財務會計概念框架

一、引言

1971年，美國注冊會計師協會（AICPA）理事會成立了一個專門研究財務報表目標的小組，即Trueblood小組，并對小組提出了四個可供參考的課題：誰需要財務報表；他們需要什么信息；在所需信息中,有多少是能夠由會計師提供的；為了提供所需信息,要有一個怎樣的結構?。這四個問題對會計目標發展的指導作用是巨大的。到現在為止，我們對于會計目標想要表達的問題還是集中于三個課題，第一是誰需要會計信息；第二是他們需要什么信息；第三是他們拿到信息之后能做什么。針對這三個問題的回答，會計學界在現階段存在受托責任觀、決策有用觀以及權益保護觀三種觀點。而隨著經濟的不斷發展，各種類型的市場不斷完善，尤其是經濟全球化升級、信息技術發展、資本原始積累以及思想觀念轉變，投資者的種類和數量都不斷上升。劉峰（1995）、梁爽（2005）、謝志華（2014）等學者都認為外部經濟環境在經濟管理體制、資金來源以及證券市場特征等方面對信息需求者有影響，進而影響會計目標的定位。資本市場的快速發展成熟使得投資者不再局限于具有大量剩余資金的投資者，持有少量資金的廣大散戶、基金公司、各種類型的企業、風險投資公司、銀行等投資者也大量存在于資本市場上。由于委托受托責任模糊、股東的分散和道德風險等問題的存在，受托責任觀無法十分有效地維護股東的利益。而且隨著經濟合作與競爭的不斷變化，各種投資者的投資目的是多樣的和復雜的，短期持有以獲取利益的目標已經不再占據主導地位，決策有用觀受到了沖擊。在國民教育水平逐漸提高的今天，人們已經漸漸地從“經濟人”轉變“社會人”，人們更加注重社會責任。從另一個角度來講，員工、政府、社會、供應商等外部群體都為企業的發展貢獻著自身的力量，企業應當為他們負責。決策有用觀始終將重點放在股東與債權人身上，無法反映企業為全體負責的態度。而且決策有用觀強調的企業未來價值實際上無法反映企業真實的未來價值，外部群體的支持與選擇也是企業實現未來價值的重要組成部分，這一部分并沒有在決策有用觀中得到體現。從企業內部來講，管理層已經意識到外部利益相關者的重要性，卻由于會計理論的不足導致無法指導會計實務進行相應的處理。而現實中出現的盈余管理問題、舞弊問題等問題嚴重侵害了利益相關者利益，這成為了會計目標改變的導火索。因此由于外部環境和內在需求都出現了顯著變化，信息使用者對會計這一管理系統的定位也發生了一些轉變，使其擁有了新的內涵。

二、會計目標的兩大歷史觀點

最初形成的會計目標是受托責任觀。受托責任觀建立于產權制度和公司制的基礎之上，產生于所有權與經營權漸漸分離之后，資源持有者與經營管理者形成了委托與受托關系。因為兩權分離，所有者無法及時地明確地清楚地了解到企業的經營信息，即管理者的工作效果。由于這種信息不對稱的問題的出現，所有者會采取激勵（包括正激勵和負激勵兩方面）以及監督等方式來對管理者形成制約。并且由于當時證券市場不發達，企業籌資方式較少，投資者（所有者）缺乏有效便利的退出機制（謝志華，2014）。所有者與所有權相互綁定，無法有效地全身而退，在很大程度上完全依靠所有權來獲利。所以所有者迫切的想知道企業的經營狀況，想了解自身的財產變化以評價管理者的工作業績和決定繼續聘用與否。但是由于不完全信息、道德風險以及眾多外在因素的干預，所有者對于經營績效的監管始終無法達到理想狀態。這時，會計作為一種信息系統向投資者提供的財務信息為投資者了解企業經營狀況提供了一條便捷、相對及時、真實性較高的途徑，所以報告管理者的一定時間段內的受托責任是這一時期會計的最終目標。但是受托責任觀注重對于過去信息的總結與反映，強調在保值的基礎上實現增值，并且信息存在滯后性，不利于企業進行相關決策。在受托責任觀與決策有用觀的轉變中，劉峰（1995）認為要使受托責任能夠較順利的履行，就必須要有明確的委托、受托關系的存在。

但是隨著世界經濟的發展，資本市場的出現，尤其是證券市場的出現正好模糊了委托者（投資者）的存在，大部分委托者與受托者不再進行直接接觸，模糊的關系建立使得受托責任在這一時期并不能得到很好地履行。而眾多委托者（投資者）在決策有用觀的基礎上可以從買賣差價中獲得較大的利益。決策有用觀產生于所有權與經營權普遍分離之后，但是強調其產生于資本市場發展之后。原本資本市場成立的主要原因是因為企業對資金的大需求量和分散的廣大中小投資者的投資需求相吻合。但是由于人們在資本市場可以迅速交易手中的股權和債券等以及中小股東因為股權分散而無法對企業形成有效制約，除了少數投資者像以前一樣長期持有而獲利，人們現在更多地依靠交易差價來獲利。因此除了少數大股東，大部分投資者現在對于經營者是否好好地管理了自己投入的資本不再感興趣，而轉向關注企業的未來估值，關注企業未來是否可以升值以賺取差價。當然還有一個問題是由于中小投資者數目眾多，與大股東相比，他們獲取企業信息的渠道和信息質量嚴重受限，進而導致監管成本大幅度上升。原本關注管理者經營成果的信息使用者也漸漸轉變為關注企業未來發展以及資本市場未來變化的決策有用觀，并且企業由于外部環境的多變性和復雜性、企業內部獲取信息的成本上升以及管理層的薪酬與股票掛鉤等原因也非常看重會計信息的決策有用性。決策有用觀雖然擺脫了受托責任觀的信息滯后性和企業的滯后價值，但是依舊沒有顧及所有的信息使用者、信息的客觀性以及決策的短期性。對于受托責任觀與決策有用觀的關系，會計學界具有不同的觀點，包括受托責任觀居主導地位、決策有用觀居主導地位、兩論等同、決策有用觀包含受托責任觀以及受托責任觀包含決策有用觀等。筆者認為對于受托責任觀和決策有用觀，除了隨著經濟發展而導致側重點不同，二者不是簡單的繼承與發展，二者其實是一個硬幣的兩面。受托責任觀需要包含決策有用觀點，對決策沒有用的受托責任報告在現實中沒有任何意義；而決策有用觀也需要包含受托責任觀點，企業的受托責任履行情況也是信息使用者決策時需要使用的重要信息之一。所以二者是相互包含，你中有我，我中有你的關系。在現實中，決策者既需要考查一個企業過去的責任履行情況，也需要了解企業的未來發展展望。因此，受托責任觀與決策有用觀沒有哪個更重要的問題，只有信息使用者的選擇側重不同。

三、定位于權益保護觀的會計目標

不同于受托責任觀所強調的兩權分離、委托受托責任明確、資本市場不發達的背景前提，也不同于決策有用觀所強調的委托受托責任模糊、資金需求與持有存在斷層、資本市場較為發達的背景前提，權益保護觀建立在資本市場較發達、投資者類型多樣的背景前提上。伴隨著經濟形態轉變為以知識經濟為基礎、企業增長方式提出可持續增長的要求以及從“經濟人”到“社會生態經濟人”的企業定位轉變等，會計目標的定位應當注重社會公平和生態效率，應當從績效觀轉變為權益觀（黃曉波、段秀芝，2009）。注重投資者利益的權益保護觀尤其隨著利益相關者理論的提出而漸漸收到了關注和認可。各種類型的利益相關者圍繞著企業，通過各種方式對企業的計劃、決策和領導等管理過程產生了不同程度的影響，最終目的是為了獲得利益。在某種意義上講，利益相關者也都是企業剩余風險承擔者，也應享有平等權益。由于對會計信息的用途有不同的訴求，多種類型的利益相關者對于會計信息的要求是多種多樣的，不僅僅停留在披露管理層受托責任或者是提供決策相關信息的角度。席龍勝（2013）認為受托責任觀和決策有用觀均在不同程度上代表了不同的利益相關者?，F如今的經濟水平、法律規范、政策制度、社會道德都發展到了一定的水平，大股東的地位逐漸穩固，中小股東的占比也頗有分量，債權人、政府、員工、供應商、顧客等各方面的要求不能輕易忽視。利益相關者的需求發生變化，在利益的引導下促使改變企業運營的關注點。而企業運營的關注點改變后，通過提供的會計信息反饋給相應利益相關者。在現階段，受托責任觀和決策有用觀兩種觀點都將股東作為關注的重點，無法全面概括信息使用者（利益相關者）的訴求。但是隨著資本市場的發展，各種身份的存在都數量眾多，加上市場監管不足導致的不正當競爭和會計舞弊行為、會計目標偏離以及身份和觀念的轉變等問題，企業與其利益相關者之間存在著眾多矛盾。這些矛盾不僅是從受托責任觀的被動接受到現階段的主動參與，而且包括目標分解帶來的內耗和缺乏大局觀、不同類別利益相關者和同一類別利益相關者內部存在目標不統一和一個主體多種身份等問題。其中最明顯的三個問題就是個人富和公司富的矛盾、短期富和長期富的矛盾和混合身份的自有矛盾。謝志華等學者（2014）認為盈余管理、會計丑聞等問題成為侵害投資者利益的重要殺手，這使會計的目標開始變遷，由早期的“強調決策有用性的用戶需求觀”，逐漸演化為“強調透明的投資者保護觀”。無論是出于現有會計目標無法有效承擔責任、經濟發展大趨勢促使會計目標發生轉變、企業管理的需要還是解決各種矛盾的目的，我們都要將會計目標定位于權益保護觀，即使企業對于所有的利益相關者無法做到完全平等對待。保護投資者利益應當是現在資本市場運作的重點方面，也應該是企業關注的重點之一。因此筆者認為權益保護觀應該關注于信息系統的會計本質，超越企業會計準則中同時兼顧受托責任和決策有用的目標，重點在于提供全面的會計信息以供信息使用者（利益相關者）進行決策、協調企業利益相關者的矛盾以保護利益相關者權益。創建一種既能夠全面揭示企業總體價值增值的形成過程和分配狀況，又能夠對各類利益相關者分別作為權益主體所享有的權益做專門揭示的財務報告模式（王竹泉，2003）。在提供信息的過程中，企業要遵循“信息中立”的原則，維護所有利益相關者的“經濟后果”。

四、對財務會計概念框架的重新構建

美國財務會計準則委員會（FASB）在1976年發表的一份重要文獻《概念結構研究項目的范圍與涵義》中指出，財務會計目標應是財務會計概念的最高層次。1978年，美國財務會計準則委員會（FASB）發表第一號財務會計概念公告（SAFCNO.1）《企業財務報告的目標》，首先提出了財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息。從此會計目標的研究受到了前所未有的重視，并且會計目標被廣泛認為是財務會計概念框架的邏輯起點。目標是整個概念框架的起點，凡與之關聯的其他基本概念無不直接或間接地為了實現目標規定的要求，遵循目標指引的方向而運行（葛家澍，2007）。會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點具有推導財務會計概念框架其他組成部分的能力，而定位于權益保護觀的會計目標對財務會計概念框架的其他組成部分具有特別的要求。

（一）會計對象對于會計對象，學術界對其有多種看法和理解：資金運動、價值運動、經濟活動論、產權觀、信息運動論、受托責任論和資源運動說等等。葛家澍、李翔華（1986）認為會計對象是社會主義再生產過程中的資金運動———“資金運動論”，即“價值運動論”。杜興強（1998）認為對會計目標、會計基本假設的認識共同影響著人們對會計對象認識的深化并將會計對象定位于以貨幣表現的價值增值運動。孔慶林、李孝林、向代薔（2007）認為會計研究對象是資金運動（或價值運動），二者是從不同的側面進行研究?？傊?，會計對象的提法盡管有所不同，在不同社會其側重點也不一致，但總的來說，具有價值、可用貨幣量化的財產物資及其變動始終是不同時期會計對象的共同內容（葛家澍、高軍，2013）。定位于權益保護觀的會計目標注重公平性，強調所有利益相關者的利益保護。相對于其他觀點關注價值的流動，權益保護觀在兼顧價值與非價值變動的前提下，更關注價值或資金的承載物。因為在公允性和貨幣價值的主導下，物品（或資源）的價值是變動的，我們需要關注物品的價值，但是更應該越過價值關注物品本身的流動，把握不變而掌握變化。筆者認為，物品（或資源）與價值二者為表與里的關系，資金則為表現形式，三者都是從不同的角度形成的不同認識。

（二）會計假設定位于權益保護觀的會計目標對于會計假設并沒有特殊的要求，還是同樣的企業為了獲取利潤進行著同樣的運營。因此，四大基礎假設為：第一，會計主體假設，定義了會計活動的空間范圍；第二，持續經營和會計分期假設，定義了會計活動的時間劃分；第三，會計計量，定義了會計活動的計量單位和計量屬性；第四，權責發生制，定義了歸屬問題。而對于會計假設的具體內容，權益保護觀在會計分期和會計計量兩個假設方面提出了不同的要求，體現在了財務報告和會計要素的計量兩方面。

（三）會計要素我國的《企業會計準則》將會計要素分為六大類，分別為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。但是在權益保護觀的目標下，由于信息使用者需求的多樣性以及企業各項財務指標分析的有效性，將會計要素進行重新調整是可取的。通過調整會計要素，有效地將相關會計要素和會計科目進行突出，提高會計信息質量以保護利益相關者的利益。筆者認為應當學習FASB以及ASB關于會計要素的分類，將會計要素分為關于財務狀況的資產、負債和所有者權益以及關于經營業績的收入、費用、利得和損失共七大類，將利潤與全面收益都列為相關概念。將利得和損失從原有會計要素中提出以及取消利潤要素，有利于對企業相關能力的分析、解決會計要素的交叉重疊以及展示企業的業務流程，最終有利于向利益相關者提供高質量的會計信息以保護利益相關者的權益。定位于權益保護觀的會計目標在會計要素確認方面沒有特殊的要求，但是在會計要素計量方面提出了一點不同。在計量單位方面，一般購買力貨幣在計算方面復雜程度太高不符合成本效益原則，因此名義貨幣還是實務中應用的計量單位。但是由于定位于權益保護觀的會計目標在會計對象方面強調物品的本身大于物品的價值，并且財務報告的社會責任報告要求具有相應的計量要求，則實物度量和勞動度量在貨幣度量無法有效把握物品價值時應當得到有效應用。而在計量屬性方面，采取歷史成本和公允價值將結合的計量屬性。但是歷史成本在使用的過程中面向過去而不利于決策，公允價值方法也存在諸多不足例如市場報價缺失、估值方法缺少關鍵數據、信息不對稱等。但是歷史成本與公允價值結合可以全面兼顧過去與未來，表示出價值的變動，客觀反映相關資產等的實際價值以及未來預測，較好地反映企業的價值，為信息使用者進行決策提供高質量信息。在公允價值準確性得到保障的前提下，我們應當逐漸提高公允價值的重要性和相應的使用比例，引導企業全面面向未來發展，為利益相關者提供建立在歷史基礎上的面向未來的會計信息，用高質量的信息有效保護利益相關者的利益。

（四）會計信息質量特征會計信息一方面提升投資者對公司定價的有效性，另一方面也提升了投資者對經理層監督與評價的效率，是投資者的直接保護要素。定位于權益保護觀的會計目標在會計信息質量特征方面提出了不同的要求，與以往的會計信息質量特征有少許不同（見圖1）。第一層次的信息質量特征有四個，分別為可靠性、相關性、可理解性和可比性（一致性），其重要性依次下降。這四個信息質量特征表示了不同的問題，可靠性代表了信息的深度（質量），相關性代表了信息的廣度（范圍），可理解性代表了信息的可轉換程度，可比性（一致性）代表了信息的過程特性。權益保護觀的確立提高了相關性的重要程度，因為類型眾多的投資者（利益相關者）對于會計信息的要求不同，因此企業需要提供眾多類型的信息以供利益相關者選用。但是相關性的重要性依舊不能超過可靠性。不可靠的信息即使再多也是無用的，不可靠的信息無法達到保護投資者利益的目的。一條可靠的相關信息勝過一堆相關但是只有一條可靠的信息，信息處理成本也是要予以考慮的。當然還是要進行可靠性與相關性的平衡，可靠的不相關的信息和相關的不可靠的信息一樣，都是無用的。相比于受托責任觀強調的可靠性和決策有用觀強調的相關性，權益保護觀更重視中立性和客觀性，在可靠性的基礎上強調相關性，為信息使用者提供可用性更高的會計信息。第二層次的信息質量特征有十個?？煽啃跃哂兴膫€第二層次的信息質量特征，分別為中立性、客觀性（公允性）、透明度和實質重于形式。相關性具有三個第二層次的信息質量特征，分別為重要性、及時性和完整性。其中，完整性是相關性信息質量特征中最為重要的特征，也是權益保護觀對相關性所提出的要求中最為重要的要求。完整性對于全體利益相關者是十分重要的，保證了會計信息使用者的完整性，滿足了會計目標保護所有利益相關者的目標?？衫斫庑跃哂腥齻€第二層次的信息質量特征，分別為理解能力、可定義性（清晰性）和可計量性。這四個第一層次的會計信息質量特征和十個第二層次的會計信息質量特征力圖從信息的深度、廣度、可轉換程度以及過程特性四個方面達到全面、高質量的目標，實現會計信息的高效運用。

（五）財務報告對于財務報告方面，定位于權益保護觀的會計目標主要在在時間頻率和其他財務報告的內容方面具有特殊要求。由于權益保護觀下信息使用者的多樣類型和多樣需求，企業應當根據相關信息使用者的要求將不同類型和內容的信息安排不同的報告周期。而對于財務報告的披露，筆者認為可以將財務報告分為經營財務報告和社會責任報告兩大方面。對于經營財務報告，就以現在的財務報告為基礎，添加全面收益表和其他財務報告的內容，尤其在于將會計要素中的“利得”和“損失”在經營財務報告中得到體現。對于利益相關者要求的信息，尤其是除股東、債權人之外的其他利益相關者要求的信息，企業應當在其他財務報告的內容里予以披露。尤其是可靠性要求的盈余管理問題，相關性要求的相關性聯系研究，公允性要求的價值調整，重大事項說明以及各種非財務信息的詳細披露。這要求企業不僅要提供適應大眾的關于過去的受托責任履行情況，現在的財務狀況、企業發展能力和企業價值估值以及未來的企業發展展望等，還需要針對不同的利益相關者提供具有不同側重點的信息以供其選擇，充分發揮財務報表附注等的作用。企業可以先在其他財務報告中提供相應的信息，供信息使用者自行選擇、自行分析、自行決策。而對于社會責任報告，企業可以將與員工、社會以及國家相關的福利待遇問題、工作環境與安全問題、公益事業、環保問題、新能源與新科技問題、就業安置問題、稅收問題等問題在社會責任報告中予以披露，已達到穩定員工信心、提升企業形象、擴大市場份額等目的。在社會責任報告中，可以運用實物度量和勞動度量來彌補貨幣度量在相應領域的不足。對于財務報告中體現的信息質量，應當著重體現會計要素計量的公允價值屬性與會計信息質量特征中的客觀性特征，加強財務報告的可靠性。隨著企業對于不同類型的利益相關者的信息需求內容和頻率的掌握，企業可以按照自我設定的格式將相關信息按照相應的頻率向信息使用者予以披露。權益保護觀側重于質量披露，包括資產變現能力、利潤穩定程度以及利潤收現程度等等，側重于原因信息的披露，側重于未來信息的分析、預測與披露，側重于信息的全面與公平，充分展現對利益相關者的權益保護。綜上所述，定位于權益保護觀的會計目標對于財務會計概念框架中的會計信息質量特征、會計要素、會計要素的計量以及財務報告幾方面提出了特別的要求，反映了權益保護觀對利益相關者權益的保護（圖1）。會計對象貫穿始終，沒有在圖中顯示出來。鑒于利益相關者的類型與人數眾多，定位于權益保護觀的會計目標促使財務會計概念框架變得更全面、更細致、更公允。定位于權益保護觀的會計目標先對會計假設產生要求，二者再一同作用于會計要素以及確認與計量、會計信息質量特征，最后統一體現在財務報告中，而財務報告體現了權益保護觀的會計目標。

四、結論

隨著經濟全球化時代的發展，資本市場的發展與成熟將會計目標從受托責任觀與決策有用觀中釋放出來，我們應當將受托責任觀與決策有用觀統一于權益保護觀，應該關注信息系統的會計本質，超越企業會計準則中同時兼顧受托責任和決策有用的目標，重點在于提供全面的會計信息以供信息使用者（利益相關者）進行決策、協調企業利益相關者的矛盾以保護利益相關者權益。而定位于權益保護觀的會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點，對財務會計概念框架的其他組成部分產生了影響。在會計信息質量特征中，相關性的重要性，尤其是完整性的重要性越來越高。但是可靠性的首要位置不可動搖，其中中立性和客觀性是重點，為信息質量提高了可用性。會計要素進行了調整，取消了利潤要素，添加了利得和損失兩要素。在會計要素的計量中，尤其強調公允價值計量屬性的發展，強調會計信息的未來性和投資者的實用性，并在貨幣度量的基礎上相應地使用實物度量和勞動度量以彌補相應的缺陷。關于財務報告，經營財務報告在原有財務報告的基礎上進行信息的豐富，社會責任報告則重點對員工、社會和國家三方面進行信息披露，更好地滿足信息使用者的需要。

參考文獻：

［1］梁爽：《會計目標與會計環境邏輯關系剖析》，《會計研究》2005年第1期。

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［12］謝志華:《財務會計目標：演進與動因》，《北京工商大學學報》2014年第1期。

作者:南星恒 李梁 單位：蘭州財經大學會計學院