會計環境差異

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【摘要題】海外視野

【正文】

會計制度的建立和發展與其存在的會計環境是密切相關的，不同國家在政治、經濟、法律、文化等不同方面都具有各自的特征，相應地也就產生了具有對應特點的會計制度并表現出一定的差異性。中德兩國在會計環境上具有一些相似的特征，更存在一些差異性，通過兩者的比較發現對會計制度的影響對中國會計制度的完善具有一定的啟示意義和借鑒意義。

一、政治經濟體制的差異及其對會計制度的影響

我國仍處于社會主義初級階段，實行的是以公有制為主體的社會主義市場經濟體制，這是我國經濟區別于國外經濟體的本質特征。在這種以社會主義公有制為主體的體制下，國有經濟占主導地位并發揮主導作用，所以，國家顯然是首要的、最大的投資者，個體私營經濟也不同程度地要接受國家的引導和監管。在對宏觀經濟的管理上，我國主要采取的是宏觀間接的調控，需要以對微觀經濟主體的會計信息的獲取和分析為基礎。因此，國家必然成為企業會計信息的重要使用者，尤其是在國有經濟里面，會計信息是對其進行業績考評的重要依據。在金融市場上，由于我國銀行采取的是分業經營的方式，即證券與銀行分開經營，商業銀行不允許直接投資。在國有經濟成分里，由于間接融資產生的企業對銀行的負債實質上是“國家對國家”式的，委托人與人之間的關系、監督等都存在較大的困難和問題。正是因為如此，在會計目標及會計信息使用方面，強調滿足國家宏觀調控和公眾利益需要，會計目標定位于“受托責任觀”。在證券市場上，我國起步較晚，但是發展非常迅速，二級市場較為活躍，對會計信息披露的要求更注重對投資人利益的保護，并且越來越把中小投資者的利益保護問題提到了日程上來。

德國是一個以私有制為基礎的發達的資本主義國家，實行的是社會市場經濟，這一點與我國社會主義市場經濟體制有些共同之處，但其本質仍然是以私有制為基礎的資本主義經濟，并且也發展得比較成熟。他們崇尚自由原則與社會公平的有機結合，極力保護競爭，注意限制壟斷。雖然在私人所有制的基礎上維持著較為有序和成熟的競爭機制，但是，也不允許產生私人壟斷，不允許產生私人壟斷強權。再者，與我國根本不同的是，私有制經濟在德國占絕對主導地位并發揮主導作用。德國總是“鼓勵個人作出成績”，其負債計價的“高價原則”、注冊資本和稅后計提公積金較低，正是出于對這一點的考慮。通過銀行貸款是德國企業資金的主要來源，因而在資產計價和收益計量方面極為穩健，在實務中表現為嚴格遵守歷史成本，而且與別的國家相比，對歷史成本，會計會有更為保守的解釋，如何保護債權人的利益也成為會計制度的重要任務。大部分銀行是股份制和私有制的，私人是德國經濟的最主要投資體，在德國企業的負債也主要是“私人對私人”式的，最大的外部會計信息使用者是債權人。這種市場經濟必然要強調保護私人經濟權益，又強調市場公平競爭，這就決定了其會計目標不單純定位于一種模式，確切地說，是“受托責任觀”與“決策有用觀”的結合。

顯然，通過對中德政治經濟體制的比較，會發現其對確立會計制度的明顯影響。首先，所有制的不同對會計信息使用和會計目標有著直接影響，誰是財產所有者，誰就是最大的會計信息使用者。多種所有制并存，使得會計信息呈現多樣性，會計目標也要滿足各方面的信息需要。其次，市場經濟離不開可靠、相關的會計信息，并且要求通過謹慎的會計行為應對客觀存在的市場風險。

二、法制環境的差異及其對會計制度的影響

從法學角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國的法制建設，不論是立法方面，還是執法方面，與發達國家相比尚有一定距離，在很多方面均存在著不盡人意之處。“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的理想法制目標的實現距離我們尚還有一段距離。在實際操作中，根據具體情況，我國既強調法律的嚴肅性、穩定性，也認同政府規章的靈活性，有時候個別人物對執法情況也起到顯著作用。在法律條文中，由于我國國情負責，所以一般是原則性的規定，既有對事的規定，也有對人的規定。在實際會計工作中，《會計法》是我國會計的“母法”，此外，還有準則、制度及主管部門的有關補充規定等，這些也都是我國實務界應遵守的會計規范。

德國是大陸法系的典型代表，并且是一個高度法治的國家，德國人崇尚法制、強調紀律是有目共睹的。在德國，一有完善的法律體系，二有嚴密的司法制度，三有嚴格的執法規范。在法律條文中，法律規定詳細，并側重于對“事”的規定，具有“對事不對人”的鮮明特點，無論是國家行為還是個人行為都盡可能納入法制管理的軌道。受其影響，德國會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計方面均有法律明文規定，而且較詳細。在德國憲法里，強調契約自由的原則，突出維護公民經濟權益及財產所有權，使得“總收益”觀念在德國會計實務界有相當地位，如德國大多數企業樂于利用“總收益”觀念為基礎的“總費用法”編制收益表。此外，在德國的法律體系里有法律、法規、規則三個層次，會計是由最嚴厲的法律來加以規范的，可見德國法律對會計制度的重視。

可見，法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發展。市場經濟是法治經濟，既要法律健全，也要求司法獨立，“對事不對人”，有法必依，執法必嚴，使違反法規者得到法律的嚴懲，才能促使會計職業行為人員誠實守信，不做假帳。

三、社會文化的差異及其對會計制度的影響

“禮儀之邦”一直是對中華民族的美稱，以人為本的道德觀也是我們典型的價值取向，所以在待人接物、為人為政中都貫徹著這一傳統——“為政以德”、“民為邦本”，講求人和、重人倫情感不重法治，重中庸之道。在風尚習俗上，社會傾向權力等級差別，人與人講求等級和身份，權力意識較濃，同時認同“國家利益高于一切”。在這一特有的文化環境下，我國在會計目標及會計信息披露要求滿足國家需求，對國家應當無所保密。當然，我國會計制度也很注重規避風險，但是相對德國而言更為適度。

德國屬于群體導向文化，有強烈的德意志民族主義意識，這種過分自信、固執的民族性格表現尤為突出，如國際通用的減號“-”，德國都寫為“·/·”。德國人對自己的會計制度過于自信，缺乏對他國經驗的借鑒，在很多會計要素的定義中都難覓英美等主流國家會計要素的蹤影，這無形中影響了德國會計改革與發展的進程。以崇尚秩序與紀律聞名于世的德國人重法治不重人倫情感，“為政以法”的道德觀根深蒂固，凡事都要有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規章制度，誠實而不需要監督。由于權利集中導致發動過兩次世界大戰，戰爭的災難是德國人民無法忘記的，所以他們追求社會權力的公平分配，人與人之間講求平等、民主。德國還是一個審慎的民族，對于不明朗因素反應較強、比較保守，不愿冒過大風險。在會計中表現為強調會計規范化和法典化，會計工作具體由政府和民間會計團體管理。在會計計量上傾向保守主義，表現為極端的穩健性，如公司可以合法地低估利潤和資產，加速折舊是運用最廣的一種方法。為估計未來費用和損失計提準備金的做法也比較普遍，財務報表中各種準備很多，準備金給了德國公司更多的機會去拉平收益。對會計信息的披露偏向于保密，在對外報表中提供盡可能少的信息。對會計核算，保守而嚴格地遵循歷史成本原則。

中德兩國社會文化環境的迥異對會計制度的影響是明顯的，會計制度的制定要根基于這一各國本身所特有的文化土壤。但是，作為一項制度或者法律，會計政策的選擇要切實改重人倫情感為重人文秩序與社會責任，形成反應本國國情的、有效的會計制度。

四、啟示與借鑒：改善會計環境，全會計制度

通過上述對中德兩國會計環境的比較，可以發現總體上相互之間存在很大的差別，并且也在會計制度上得到了較為明顯的體現。實際上，兩國也在一些方面具有相似之處，如都肯定集體主義傾向、都是大陸法系國家等等。正是這種差異性的存在又不是一些相似的特征，進行兩國的比較并吸收德國成功的經驗、避免一些可能的缺陷才顯得有富有意義。

第一，在政治經濟的改革與發展中推進會計制度建設。正如我們前面的分析，會計制度是根植于相應的政治經濟條件的，必須與之相適應。改革開放三十年來，我國國情發生了較為顯著的改變，不論是宏觀經濟管理的方式，還是企業主體的構成，以及會計信息的需求者和內容等，都發生了很大的改變。會計制度的改革如果脫離了這一基礎，就難以進行，也容易使得與經濟實際的關系變成“兩張皮”的尷尬處境，對會計信息的披露與使用都失去有效的指導意義。

第二，弘揚民族優秀文化，提高民族誠信意識。德國人的嚴謹、誠實和守紀律，這是德國能夠真正建立起完善的法治型市場經濟的重要基礎，這是需要我們深刻思考的問題。我們的民族也是一個優秀的、重視誠信的民族，但是在經濟改革中出現的諸多不誠實守信的現象也極大地侮辱了中華的文明，甚至有了朱镕基對國家會計學院的學生也僅限于“不做假帳”的期望，這不能不深刻地警示我們會計環境的缺陷和會計制度的不健全。所以，一定要加強對國民的輿論宣傳、價值取向的引導，充分利用民族優秀傳統和文化的根基，把“誠信”放在首位，加強和提高整個民族的誠信意識，為會計制度的完善和實施提供一個有利的環境，使培養出來的人才不僅要有一流的專業知識，更要具有一流的道德水準和誠信意識。

第三，確立長遠教育規劃，重視職業道德教育。職業道德的形成不是朝夕之事，需要經過長時間的人格感染，這就要求我國的教育規劃應該著眼于長遠培養培養學生，道德教育要在學校教育、培訓教育、家庭教育中占有重要地位。在會計教育上，我國應把培養學生的綜合素質和能力、高尚的道德觀念、誠實守信的觀念作為會計教育的目標。會計教育的目的并非是讓學生一走上崗位就成為專業的會計工作者，而是要使其具有作為一名會計人員所應具備的學習能力、思考能力、創新能力、人際交往能力和組織能力。會計教育不僅是傳授必要的技巧和知識，而且要灌輸道德意識和敬業精神。其中，道德水準在很多情況下往往比技巧和知識更重要，特別是在會計工作者遇到相關當事人之間的利益矛盾時，技巧與知識都不能有效解決問題，而職業道德水準將發揮關鍵作用。

第四，順應全球化趨勢，積極參與會計國際化進程。經濟全球化的已經成為必然的趨勢，向國際會計準則靠攏，參與會計的國際化協調成為一種必然要求。德國傳統的會計模式就因為過于封閉沒能與國際接軌碰到了一些挫折。如1993年德國戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，發現公司按德國會計準則編制的財務報表是盈利的，而按照美國會計準則編制的報表則是虧損的，導致上市進程的不順利。2000年我國的中國石油、中國聯通等公司在海外上市時也遇到了類似的問題。會計國際化的實質是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結果。因此，我國應當積極參與會計的國際協調，積極開展區域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響，盡可能地減少我國會計國際協調的成本，以謀求我國會計準則國際化的最大利益。

第五，加強會計監管，保證會計標準的落實。一方面，由于會計制度缺失、會計環境制約，我國一些企業通過“鉆空子”等手段不履行相應會計責任的行為難免存在，限制了會計制度的有效落實。另一方面，隨著我國推進會計國際化的進程，會計國際化的經驗較少，會計監管變得更為困難和復雜。所以，在加快會計標準制定和完善的同時，應當強化會計監管，確保會計標準在制定和后得到有效實施。要搞好會計監管機制的建設，明確界定財政、審計、證券、金融、稅務和會計等監管部門的職能和范圍，落實責權，形成合力，做到執法必嚴，違法必究，加大對會計違法行為的處罰力度，以保證會計標準的嚴格執行。

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