財務會計目標透視

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[摘要]財務會計目標是會計準則的基石，用來指引整個財務會計概念框架和會計準則體系的構建，在會計準則制定工作中起重要的導航作用。本文在對財務會計目標綜述的基礎上，分析了我國會計環境對財務會計目標的影響；進一步明確了在我國目前的會計環境下，財務會計目標應定位于“決策有用觀+受托責任觀”。

[關鍵詞]財務會計目標；受托責任觀；決策有用觀；會計環境

財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分，是期望會計達到的目的或境界。作為會計準則的基石，它成為整個財務會計管理系統運行的定向機制，是出發點和歸宿。

一、財務會計目標國內外研究綜述

(一)國外研究綜述

1、早期萌芽階段

20世紀50年代以前，在許多相關論著中已提到會計目標的概念，但還比較抽象，不夠明確。如美國注冊會計師協會(AICPA)在1938年的一份研究報告中稱會計目標為“有助于企業的運行，以達到其既定的目的”；又如佩頓(W，A，Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會計準則緒論》(1940)中提到。會計的目標是“提供關于某一企業的財務數據，加以匯集與整理，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”；另外，坎寧(Canning，1929)、吉爾曼(GiLman，1939)等人在他們的論著中也間接涉及到會計目標的概念。

2、開始關注階段

20世紀50年代以后，有學者開始將財務會計目標作為其研究的直接對象。如美國的史度伯提出財務會計的目標是“提供對投資人決策有用的信息”(1953)；利特爾頓在《會計理論結構》(1951)中，把會計的目標分為中間目標、前提目標和最高目標，會計的最高目標是“以數據為手段來幫助某人了解企業”。1966年，美國會計學會(AAA)發表了《基本會計理論說明書》，意味著財務會計目標開始成為財務會計理論體系中最為重要的內容之一。

3、全面發展階段

1973年，羅伯特·特魯布萊德研究小組在《財務報表的目標》中，提出財務報表的基本目標是“提供據以進行經濟決策的信息”，并將目標分解為基本目標、信息使用者和用途、所需要的信息、信息的性質、財務報表、特別推薦的報表等12項。

美國財務會計準則委員會(FASB)在1973年成立以后，充分認識到財務會計目標對會計準則制定的重要性，對其進行全面研究并取得了新的突破。1978年11月，FASB發表了第一號財務會計概念公告“企業財務報告的目標”，將財務報告的目標主要確定為以下幾個方面，即財務報告應該提供：(1)對現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；(2)有助于投資者、債權人和其他信息使用者預計會計未來凈現金流入的金額、時間與不確定性的信息；(3)有關企業經濟資源、對資源的要求權以及它們變化的信息；(4)企業在報告期內經營業績的信息；(5)有關管理人員如何履行業主委托的企業資源使用責任的信息。概括地說，FASB提出的目標是向使用者提供有助于經濟決策的信息，即“決策有用觀”。這一公告的，標志著會計目標的研究取得了重大突破，會計目標開始成為財務會計概念框架中起“指引方向”作用的要素，會計目標理論從而得到全面重視與發展。

英國會計準則委員會(ASB)在《財務報告原則公告》(1999)中對會計目標的表述為：會計報表的目標就是提供報告主體的財務業績和財務狀況的信息，用于廣泛的各類使用者評估主體管理層的受托責任和做出經濟決策。即“決策有用觀”和“受托責任觀”同時并重。

國際會計準則委員會(IASC)公布的《編制財務報表的框架》(1989)中稱。財務報表的目標是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。其主要體現了決策有用觀。

(二)國內研究綜述

我國對財務會計目標的研究起步較晚，基本上從2000年起，才開始了一些針對性較強的研究。

葛家澍和劉峰在《會計理論——關于財務會計概念結構的研究》(2003)中提出，在當前市場經濟發育狀況下，盲目模仿美國FASB提出的“決策有用觀”來確定我國的財務會計目標未必恰當，財務會計目標取決于財務會計信息的使用者及其需求，鑒于我國目前的經濟環境，應當以“受托責任觀”為主。

曹偉在《會計準則導論》中區別了財務會計目標、財務報告目標和財務報表目標。指出財務會計目標不能定得過高，否則財務會計難以實現；但也不能定得過低，否則難以發揮財務會計的職能。他將“受托責任觀”定位為財務報表的目標，“決策有用觀”定位為財務會計目標和財務報告目標。

還有些學者從新的視角分析了財務會計的目標：如“契約有效觀”(劉用銓，2003)、“產權保護觀”(田昆儒，2000)、“權益均衡觀”(周守華等，2005)和“如實反映觀”(吳建業。2004)等。

從上述分析可以看出，人們對財務會計目標的研究基本是圍繞受托責任觀和決策有用觀展開的。

二、對財務會計目標的受托責任觀和決策有用觀的評析

(一)受托責任學派

在受托責任學派看來，財務會計目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。其理由是：由于資源所有權和經營權的分離，資源的受托者負有對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，財務會計目標理所當然就是向資源的委托者報告資源受托管理的情況。在該學派下，強調財務會計信息的可靠性；采用歷史成本計量屬性；會計信息側重于過去。以保證會計信息的可驗證性；強調利潤表項目的確認與計量，目的在于評價經營者的經營業績。持這一觀點的代表性人物有井尻雄士、恩里斯特、J.帕羅科和弗蘭克等。

(二)決策有用學派

在決策有用學派看來，財務會計目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。其理由是：在股份公司出現。尤其是上市公司不斷增加后，資源的所有權和經營權高度分離，使資源所有者對受托資源的管理淡化，轉而更關注資本市場的平均風險與報酬水平以及所投資企業在資本市場上的風險與報酬。同時，信息不對稱引致的逆向選擇和道德風險日益嚴重，“虛位”的投資者為了保護自身權益，要求提供決策有用的會計信息，財務會計目標的決策有用觀得以確立。該學派更關注會計信息的相關性。主張各種計量屬性并存擇優(歷史成本、重置成本、可變現凈值、未來現金流量的現值等)；強調資產負債表項目的確認與計量；提供的會計信息在關注過去的同時，更傾向于未來，甚至提出在兩者發生矛盾時，取相關性而棄可靠性，其目的在于幫助投資者做出正確的投資決策。持這一觀點的代表人物有。R.N.安東尼、R.T.斯普勞斯和E.S.亨德里克森。

(三)兩者關系

從現代公司治理結構看，所有者和經營者分離且委托關系明確時。委托者關注的是經營者受托經營的效果，因此，反映受托責任是財務會計理所當然的目標。但是，現代公司規模龐大，所有者分散，這種委托關系就變得很模糊。股權的分散化使得每一位股東在股東大會上的作用都很微弱，少數股權所有者的投資目的更主要表現為獲取投資收益，而無意也無能力進行股權控制。此時，所有者就從。委托方”的角色轉變成了“投資者”的角色，此時的會計目標就表現為提供決策有用的信息。

可見，決策有用觀是受托責任觀的自然延續，其本質是一致的。因此，決策有用觀不是對受托責任觀的否定，而是受托責任發展到一個特定歷史橫切面上的特例。

三、我國財務會計目標的定位

(一)財務會計目標與會計準則的關系

財務會計目標是會計準則的基石，是財務會計概念框架的邏輯起點，用來指引整個概念框架和會計準則體系的構建，在會計準則制定工作中起重要的導航作用，居于財務會計概念結構的中心和樞紐地位。財務會計目標的確定反映了會計發展過程中內在的必然聯系。并不是主觀臆造的。它的提出，反映了會計本質，決定和制約著會計前提、會計概念和會計準則。因此，會計準則成為人們為了保證財務會計目標實現而建立的用來指導和制約會計主體行為的規范。

然而，由于對財務會計目標與會計準則的重要關系缺乏足夠的認識，我國對財務會計目標的研究起步較晚。重視程度亦不夠。隨著市場經濟的快速發展，缺乏對財務會計目標認真研究的后果日益顯現出來。1992年財政部頒布的《企業會計準則——基本準則》在第二章第十一條中明確規定：“財務會計信息應滿足國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”顯見，它將管理會計目標“滿足企業加強內部經營管理的需要“納入財務會計目標之中，缺乏科學性；把“滿足國家宏觀經濟管理的需要”單獨列出并放在突出位置，卻沒有突出滿足投資者或債權人使用信息的需要等，缺乏合理性。此問題在其后若干項具體準則中表現得更為明顯，如1998年頒布的《債務重組》準則，到2001年就進行了較大修訂……一系列的事件使得人們深刻認識到了財務會計目標在會計準則制定工作中的重要作用。因此，加深對會計目標與會計準則關系的深入理解。根據會計所處環境合理定位科學的財務會計目標，對我國會計準則的制定具有重要意義。

(二)我國的會計環境

會計作為一門社會科學，其產生、發展及其理論與實務必然受到社會環境的影響和制約。不同歷史發展階段的會計環境不同，會計目標也不同。因此，研究會計目標應該從會計環境入手。

“會計是與特定的經濟體制相適應的。有什么樣的經濟體制，就有什么樣的會計準則和會計信息(馮淑萍，2002)。”美國FASB的第一號概念公告在論述財務報告的目標時。對其所處經濟環境的界定為：首先，美國經濟是高度發達的商品經濟，生產資源的私人占有及所有權與經營權的分離是其主要特點。其次，這種委托與受托關系是通過資本市場建立的，且資本市場發達，股權相對分散。它假定信息使用者是以機構投資者為主，他們更主要的表現為獲取投資收益，而非進行股權控制。他們關注的是資本市場的平均風險與報酬水平及所投資企業的可能風險與報酬，投資者常常要利用財務報表所提供的信息做出繼續持有或售出手中股票、債券的決策，他們自然要求企業的財務報表應盡可能地提供對其決策有用的信息。而且。其投資者“相當熟悉商業與經濟活動，并愿意且勤勉的去研究財務報告信息(SFACNO.1)。”研究我國的財務會計目標，不能脫離我國的具體經濟環境和法律環境1、經濟的市場化程度——資產的所有權與經營權日益分離

自從1992年10月12日中共十四大報告明確指出建立社會主義市場經濟體制以來，我國的市場經濟得到了迅猛發展，各種新型的混合所有制經濟迅速壯大，成為經濟發展的重要支撐力量。2003年，非國有經濟創造的增加值占GDP的比重為69.0％，比2002年提高2.74個百分點；非國有經濟固定資產投資占全社會固定資產投資的比重為63.01％，比2002年提高6.41個百分點；非國有經濟創造的稅收占全社會稅收的比重為71.76％，比2002年提高3.18個百分點；非國有經濟進出口總額占全部進出口總額的比重為67.06％。比2002年提高5.29個百分點(《2005中國市場經濟發展報告》，2005)。

與此同時，政府機構改革不斷完善，政府規模繼續縮小。政府對企業生產活動直接干預日益減少，表現為行政審批不斷削減、政府定價基本取消、壟斷行業市場準入不斷放寬，市場對資源配置的主導作用越來越明顯。國有企業的行政干預也進一步減少，其所有權和經營權分離，政府管理模式正在從“審批型”政府到“服務型”政府轉變，管理方式更加市場化。

《2005中國市場經濟發展報告》運用可比指數測度體系及方法，得出了2002年和2003年中國市場化指數分別達到72.8％和73.8％的結論，再次證明了中國已經是發展中的市場經濟國家。我國的基本經濟制度雖然允許多種經濟成分并存，但其主體仍然是公有制，仍然是國有企業占據主導地位，國企盡管也進行了股份制改造，甚至上市，但重大決策仍由政府作出，國家仍然在多方面對企業實行監督、管理和控制。相比美國的發達市場經濟，中國市場經濟機制遠未發育成熟，還不能說是一個完全的市場經濟，是市場調節與國家宏觀管理相結合的體制，政府職能部門對國民經濟一定程度上的直接管理還不能取消，企業必須按照國家的有關規定向政府有關監管部門(如國有資產監督管理委員會、稅務局、證監會等)提供相關的會計信息。因此，政府相關職能部門仍然是企業會計信息主要的需求者。

2、資本市場的規范化程度——資產委托與受托關系的紐帶

據證監會統計。我國資本市場規模已從2006年初的3.06萬億元上升到2006年底的9萬億元，目前已經達到15萬億元。截至2006年底，滬深兩市共有上市公司1434家，總市值90599億元。股票市值與國內生產總值的比例由股權分置改革前的17.7％提高到目前的44％。2006年滬深兩市日均成交382億元，A股籌資2432億元，兩項指標均創歷史最高水平(中廣網，2007年1月22日)。同時，來自中國證券登記結算公司的最新數據顯示，目前，A股單日新增開戶數已連續一周在30萬左右。3天的開戶總量就相當于2005年全年的開戶數，職業投資者的投資熱情空前高漲。

中國證監會主席尚福林在2007年1月舉行的全國證券期賃監管工作會議上說，15年來，中國資本市場規模穩步擴大。與國民經濟的關聯度明顯提高；市場投融資功能顯著增強：市場規范化程度較以往明顯改善。中國證監會研究中心主任祁斌在2007年4月舉行的“資本市場發展與創新”論壇上表示，從量與質兩方面來看，中國資本市場已進入新的發展階段。黨的十六屆五中全會通過的《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十一個五年規劃的建議》也強調：要“積極發展股票、債券等資本市場，加強基礎性制度建設，建立多層次市場體系，完善市場功能，提高直接融資比重。”

1992年上海證券交易所建立，1993年深圳證券交易所建立。短短15年的時間中國資本市場從無到有、從小到大，在促進經濟發展、完善資源配置方面發揮了巨大的作用。到目前為止，股權分置改革基本完成，市場基礎制度層面與發達國家已沒有質的差別；以基金為代表的機構投資者在資本市場的地位基本確立。

但還應當看到，目前資本市場發生的積極變化還只是淺層面的，市場深層次的體制性和機制性的問題仍然存在。影響資本市場發展的內外部制約因素還沒有根本改變，如法制環境不配套，監管力量還十分薄弱；信息披露不規范以及各種失信行為，造成了市場信號失靈，導致“劣幣驅逐良幣”。降低了市場機制的作用。

與美國發達的資本市場相比，我國資本市場發育程度仍較低，股權分置改革后。一股獨大的局面并沒有得到根本改善，會計信息的主要需求者仍表現為國家、金融機構及其他管理型投資人，它們顯然更關心企業真實可靠的財務信息；而比例較低的職業投資者顯然還不熟悉商業與經濟活動，尚不具備基本的專業知識，僅是對財務報表上的會計信息“一掃而過”，理解有限，甚至不通過會計信息就作出持有或賣出股份的決定，遠遠談不上決策。

3、市場經濟的法制化程度——資產委托與受托責任關系的保障

市場經濟是法制經濟。從相關法律環境看，美國1933年的《證券法》就明確將注冊會計師的法律責任擴大到任何推定的信息使用者，并要求被告方承擔舉證責任，這在相當程度上保護了投資者的利益，并涵蓋了那些潛在使用者的權利不受侵害。

2001年，我國最高人民法院頒布《關于涉證券民事賠償案件暫不予受理的通知》，規定暫不受理虛假陳述、內幕交易、操縱市場三類民事賠償案件。2002年1月15日最高人民法院頒布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，首次為造假者承擔民事責任提供了法律依據，但該通知中的若干限定性條款使得其效力大打折扣。如其第一條將受理的證券欺詐民事案件限定為“虛假陳述民事案件”，這種限定把誤導性陳述和重大遺漏排除在外。內幕交易和操縱市場就更未涉及；其第二條規定。法院只受理經證監會查處的虛假陳述案件，這一條使得那些尚未被證監會處罰的公司，成為不可被訴訟對象；第四條規定，“不宜以集團訴訟的形式受理”，這一規定使受害的投資者必須以自己的名義或委托人直接提起訴訟，增加了投資者民事索賠的難度，很多受害人會因此不得不放棄應有的賠償；第五條規定統一采用原告就被告的地域管轄原則，更不利于投資者訴訟。2003年的《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》并無重大改進。2005年10月27日新的《證券法》正式頒布，明確上市公司等應當承擔民事賠償責任，并規定了民事賠償優先受償的原則，體現了對投資者的保護。新《證券法》在民事責任立法方面有所改善，但在實踐中缺乏可操作性，仍不足以解決證券市場中的相關重大問題。我國市場經濟尚且不完全的一個表現就是立法不健全，法律缺乏可操作性以及執法困難。據不完全統計。從1996年以來，尚無一件內幕交易及操縱市場案件被以民事賠償方式進行審理結案的，僅僅局限于以刑事案件及行政案件來進行處理。這表明，即便是“現實的”投資者，其權利都得不到很好的保障，潛在使用者的命運便可想而知了。因此，當前如果過分關注潛在使用者面向未來決策的需求，很容易使財務報告提供者以潛在使用者的未來需要為借口，以報表附注為載體，蓄意提供一些針對性很強的虛假信息。

(三)我國財務會計目標定位

在市場經濟條件下，由于經濟環境的改變，會計信息處遙的復雜化及不同階層理解沖突的增加，必然會導致會計信息風險的提高。準確定位財務會計的目標是在制定高質量會計準則時需首要考慮的重大事項。

從以上分析可以看出，我國目前的經濟環境還不具備美國FASB在其概念結構公告第1號中對美國經濟環境基本特征的界定。同時，保護投資者的相關法律還不完善。因此，還不能直接將決策有用觀作為財務會計目標。當然。財務會計的目標定位應具有一定的前瞻性。鑒于我國資本市場迅猛發展，相關法律的進一步健全，突出決策有用的會計目標，對上市公司在披露會計信息時更好地考慮使用者的切身需要具有積極意義。因此，筆者認為，在我國目前會計環境下，財務會計的目標應定位于“決策有用觀+受托責任觀”。意即兩者并重，凸現投資者的地位。并要反映企業管理層受托責任的履行情況。

我國2006年2月頒布的《企業會計準則——基本準則》中明確規定：財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。該準則把財務會計目標定位于“決策有用觀+受托責任觀”，彰顯了財務報告目標在企業會計準則體系中的重要作用。我們確信，基于中國會計環境的財務會計目標應是最適宜的目標。依據最適宜的目標制定出的會計準則，必將經得起實踐的考驗。

四、小結與思考

會計環境制約會計目標。隨著環境的變化，會計目標也會隨之變化、發展和完善。在理解會計目標時。要用唯物的、發展的、全面的思維看待它。

會計目標決定會計準則導向，決定會計信息質量特征、會計要素定義、確認和計量等基本概念，并據以制定各項具體準則。換言之，高質量的會計準則必然體現恰當的會計目標。