公允價(jià)值的特征
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公允價(jià)值的特征范文第1篇
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 意義 特征
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。本文擬分析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值的意義和主要特征。
一、公允價(jià)值運(yùn)用：意義深遠(yuǎn)
（一）公允價(jià)值運(yùn)用：我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同邁出的實(shí)質(zhì)性一步
近年來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。
我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)向國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。盡管我國(guó)曾在1998年的非貨幣易和債務(wù)重組兩個(gè)具體準(zhǔn)則中短暫地運(yùn)用過公允價(jià)值（后被取消），但將其作為一種計(jì)量屬性正式寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，還是第一次。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中只有不具強(qiáng)制約束力的“概念框架”，并沒有具有強(qiáng)制約束力的“基本準(zhǔn)則”，因此，將公允價(jià)值寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個(gè)世界性的突破。
過去，國(guó)際同行說中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例不接軌、不入流，其重要根據(jù)之一就是指中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單一采用歷史成本，像公允價(jià)值這類反映現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的計(jì)量屬性未得到運(yùn)用。此次我國(guó)在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中果斷引入并在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，也充分反映了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的信心和決心。
（二）公允價(jià)值運(yùn)用：我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為一種機(jī)制，是我國(guó)改革開放以來實(shí)現(xiàn)資源合理配置和經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的發(fā)動(dòng)機(jī)，也是我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)條件。會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)設(shè)施，必須服務(wù)和服從于資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型初期，由于國(guó)有經(jīng)濟(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中占主體甚至絕對(duì)控制地位，報(bào)告受托責(zé)任履行情況自然而然地成為首要的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)長(zhǎng)期被定義為首先滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，其他則被看作是次要的。然而，隨著多元籌資的股份制企業(yè)的發(fā)展，尤其是上市公司的大量增加、資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，使得會(huì)計(jì)的目標(biāo)由主要為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供可靠信息，轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人等主要信息使用者的決策提供相關(guān)信息。無論如何，在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高相關(guān)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。公允價(jià)值因其能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。擴(kuò)大資本市場(chǎng)、發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，客觀上需要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
事實(shí)上，在經(jīng)濟(jì)全球化過程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，對(duì)于一國(guó)或一個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要。在過去幾十年參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，雖然我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力在不斷提高，但由于完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位得不到主要發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的承認(rèn)，也遇到了諸如傾銷和反傾銷的痛苦磨難，中國(guó)企業(yè)為此付出了沉重的代價(jià)。
根據(jù)新聞媒體報(bào)道，1995年以來，中國(guó)幾乎每年都是世界上遭受反傾銷調(diào)查最多的國(guó)家，成為世界上反傾銷的最大受害國(guó)，僅2004年中國(guó)就遭受68起反傾銷調(diào)查，涉案金額約30億美元，2005年涉案金額仍然達(dá)21億美元。目前雖然已有52個(gè)國(guó)家陸續(xù)承認(rèn)了我國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，但這些國(guó)家中的絕大多數(shù)是我國(guó)的貿(mào)易“小國(guó)”。像美國(guó)、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭仍遲遲不承認(rèn)中國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。歐盟委員會(huì)于2004年6月28日對(duì)外公布了其對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位初步評(píng)估報(bào)告的結(jié)論，認(rèn)為：中國(guó)在歐盟制定的五個(gè)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個(gè)達(dá)標(biāo)，其他四個(gè)方面仍未達(dá)標(biāo)，因此現(xiàn)階段歐盟仍無法承認(rèn)中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。
據(jù)悉，在四個(gè)未達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，沒有建立一套符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系名列其中。可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同直接影響到我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)地位。
我國(guó)敢于將公允價(jià)值計(jì)量屬性正式納入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭力的基本準(zhǔn)則中，不僅反映出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，而且也足以證明我國(guó)對(duì)本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育程度充滿自信。因?yàn)楣蕛r(jià)值運(yùn)用的條件是存在活躍市場(chǎng)，如果不存在這樣的市場(chǎng)，也就無法運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。在一個(gè)缺乏活躍市場(chǎng)或者說價(jià)格扭曲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境里是不敢、也不可能運(yùn)用公允價(jià)值的。我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，這實(shí)際上是在向世人尤其是美國(guó)、歐盟等世界經(jīng)濟(jì)巨頭們宣布：中國(guó)因?yàn)橛辛吮容^成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以建立了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。反過來也說明我國(guó)因?yàn)榻⒘诉\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而具備了完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。
因此，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力意義深遠(yuǎn)。
（三）公允價(jià)值運(yùn)用：發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中基礎(chǔ)設(shè)施作用的必然要求
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展，在很大程度上緣于資本市場(chǎng)的發(fā)展。可以說，是資本市場(chǎng)的發(fā)展催生了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)代資本市場(chǎng)是建立在信息披露的基礎(chǔ)之上的，具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息是資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。歷史成本計(jì)量屬性雖然因?yàn)榫哂小翱沈?yàn)證”特質(zhì)而一直在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一統(tǒng)天下，但由于其只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價(jià)值，而難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者面向未來決策的需要。這便使以此為基礎(chǔ)加工生成的會(huì)計(jì)信息有用性大打折扣。顯然，單純地追求會(huì)計(jì)信息的可靠性必然會(huì)大大降低有用性。只有既具可靠性，又具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息才能真正起到維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾利益的作用，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。
由于公允價(jià)值是公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。而資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，正是投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，說明我國(guó)在會(huì)計(jì)目標(biāo)問題上以報(bào)告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀，開始讓位于為會(huì)計(jì)信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場(chǎng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場(chǎng)發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。
二、公允價(jià)值運(yùn)用：特征分析
會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的大背景，我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等，使我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用顯示出若干重要特征。
（一）方向明確：充分體現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同
盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并沒有在其《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中明確地將公允價(jià)值列為計(jì)量屬性，但在有關(guān)準(zhǔn)則中卻對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了廣泛的運(yùn)用。例如，在已有的41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)等近20個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值。這些準(zhǔn)則幾乎都將公允價(jià)值定義為：在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。如此相似的定義，說明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向性的相同。另外，從引入公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看，趨同的方向也甚為明顯。例如，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、生物資產(chǎn)等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的涉獵范圍基本一致，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向是顯而易見的。
無論從公允價(jià)值的定義，還是公允價(jià)值涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，都充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向上的一致性。正是公允價(jià)值運(yùn)用方向的一致性，才保證了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的相似性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本趨同。在某種程度上可以將會(huì)計(jì)看作是計(jì)量的科學(xué)，所以，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，打破了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的瓶頸，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)質(zhì)性突破，具有劃時(shí)代的意義。事實(shí)上，近年來國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)公允價(jià)值理論研究與實(shí)踐發(fā)展日漸成熟，一套較為嚴(yán)密、可行的公允價(jià)值計(jì)量體系已初步形成，這些經(jīng)驗(yàn)和做法可為我所用，從而大大降低我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）涉及面廣：公允價(jià)值引入基本準(zhǔn)則和大部分具體準(zhǔn)則
公允價(jià)值作為重要的計(jì)量屬性在我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)定之后，在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用是很自然的事情。但確定在多大范圍、多大程度上運(yùn)用是非常困難的。這是因?yàn)椋蕛r(jià)值并非皆是利，運(yùn)用不當(dāng)可能會(huì)弊大于利，這在我國(guó)是有過教訓(xùn)的。盡管如此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者還是審時(shí)度勢(shì)，從我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化的大局出發(fā)，在充分考慮我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境因素的基礎(chǔ)上做出了大膽的選擇，即：最大限度地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用國(guó)際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯。
目前我國(guó)已的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大是顯然的。具體運(yùn)用情況見下表：
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準(zhǔn)則名稱
┃ 初始計(jì)量 ┃ 后續(xù)計(jì)量 ┃
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┃
準(zhǔn)則1-存貨
┃
√①
┃
×
┃
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┃
準(zhǔn)則2-長(zhǎng)期股權(quán)投資
┃
√
┃
√
┃
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┃
準(zhǔn)則3-投資性房地產(chǎn)
┃
×
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則4-固定資產(chǎn)
┃
√②
┃
×
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則5-生物資產(chǎn)
┃
√③
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則6-無形資產(chǎn)
┃
√④
┃
×
┃
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┃
準(zhǔn)則7-非貨幣性資產(chǎn)交換
┃
√
┃
×
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則10-企業(yè)年金基金
┃
√
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則11-股份支付
┃
√
┃
√
┃
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┃
準(zhǔn)則12-債務(wù)重組
┃
√
┃
×
┃
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┃
準(zhǔn)則14-收入
┃
√
┃
×
┃
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┃
準(zhǔn)則16-政府補(bǔ)助
┃
√
┃
×
┃
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┃
準(zhǔn)則20-企業(yè)合并
┃
√⑤
┃
×
┃
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┃ 準(zhǔn)則22-金融工具確認(rèn)和計(jì)量
┃
√
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則23-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
┃
√
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃
準(zhǔn)則24-套期保值
┃
√
┃
√
┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃ 準(zhǔn)則38-首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ┃
√
┃
×
┃
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┃
┃
┃
√
┃
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說明：√表示運(yùn)用，×表示沒運(yùn)用。
①-④在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，均在計(jì)量或初始計(jì)量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須以公允價(jià)值確定。另外，這些準(zhǔn)則都同樣規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。
而非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組準(zhǔn)則均涉及公允價(jià)值。
⑤公允價(jià)值只在非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)引入。
公允價(jià)值是小范圍運(yùn)用，還是大范圍運(yùn)用，本身就是一個(gè)兩難選擇。一般說來，小范圍運(yùn)用，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可驗(yàn)性相對(duì)提高，但信息的相關(guān)性會(huì)相應(yīng)降低；而大范圍運(yùn)用，雖然能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但可能會(huì)降低信息的可驗(yàn)證性。事實(shí)上，我們運(yùn)用公允價(jià)值的主要目的就是為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，若是小范圍運(yùn)用，不僅會(huì)使信息的相關(guān)性得不到提高，還可能使信息的可靠性也得不到保障。這是因?yàn)椋髽I(yè)向外界提供的會(huì)計(jì)信息雖然是分項(xiàng)目披露的，但總體而言，更是一種匯總的會(huì)計(jì)信息，這種匯總的信息需要建立在可靠和可比的分項(xiàng)目信息基礎(chǔ)之上。如果只是在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目中運(yùn)用公允價(jià)值，就會(huì)導(dǎo)致因各個(gè)分項(xiàng)目所運(yùn)用的計(jì)量屬性不同而引致的會(huì)計(jì)信息可比性降低，進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，相關(guān)性也就無從談起。因此，公允價(jià)值的較大范圍運(yùn)用，就成為理性的選擇。另外，盡管從理論上分析公允價(jià)值的運(yùn)用范圍應(yīng)由小到大，采取漸進(jìn)的做法，但實(shí)際中在量上迅速擴(kuò)展也是國(guó)際會(huì)計(jì)和發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)的普遍做法。
（三）謹(jǐn)慎運(yùn)用：非主導(dǎo)性和較為苛刻的限制條件
盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面。（1）公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說明，我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿足一定的條件時(shí)才可以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（2）條件要求較為苛刻。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以用，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運(yùn)用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性；并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》也有類似的規(guī)定。再如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，明確規(guī)定了公允價(jià)值的運(yùn)用前提是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》則規(guī)定，可以運(yùn)用公允價(jià)值的非貨幣換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其中，商業(yè)實(shí)質(zhì)是指換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。不難看出，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用的。
我國(guó)之所以要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，是因?yàn)榻?jīng)過近三十年的改革開放，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立，但這種經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場(chǎng)化的因素依然存在，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場(chǎng)，難以通過市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)際上較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比，還存在著一定的差距。在目前情況下，如果不顧條件地運(yùn)用公允價(jià)值必然會(huì)帶來公允價(jià)值的濫用，并最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。尤其應(yīng)當(dāng)注意的是，在我國(guó)，作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。此外，公司治理、企業(yè)高管人員道德觀和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)等也是我國(guó)不宜以公允價(jià)值作為主導(dǎo)計(jì)量屬性的重要原因之一。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷，既然有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。而目前我國(guó)公司治理還存在許多缺陷，一些高管人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失，會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也還參差不齊。因此，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用持謹(jǐn)慎態(tài)度仍是最優(yōu)選擇。
（四）保持特色：不簡(jiǎn)單地追求完全相同
由前面的分析可見，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值，無論是概念還是具體運(yùn)用的范圍都充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大方向。但我國(guó)在引入公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，并沒有完全地照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制和公司治理，以及法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境，不是簡(jiǎn)單地追求相同，而是保持了中國(guó)特色。這也符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者多次申明的觀點(diǎn)：趨同不是等同。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)除了程度上保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎之外，在操作層面的具體操作方法上也保持了自己的特色。例如：為消除擁有巨額物業(yè)的房地產(chǎn)上市公司因確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤(rùn)的可能性：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定，“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。”這一規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》57段規(guī)定的“對(duì)于將存貨轉(zhuǎn)化成將按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其原先賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)”具有明顯的不同。再如，考慮到目前我國(guó)并不存在無形資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》并沒有規(guī)定按公允價(jià)值對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》卻在“允許選用的處理辦法”部分（即64段）中明確提出：“初始確認(rèn)后，無形資產(chǎn)應(yīng)以重估價(jià)作為其賬面金額，即其重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)攤銷額和隨后發(fā)生的累計(jì)減值損失后的余額。為了按本準(zhǔn)則進(jìn)行重估，公允價(jià)值應(yīng)參照活躍市場(chǎng)予以確定。重估應(yīng)足夠頻繁地進(jìn)行，以使資產(chǎn)的賬面金額與其在資產(chǎn)負(fù)債表日利用公允價(jià)值確定的賬面金額不會(huì)存在重大差異。”顯然，這是允許企業(yè)選用公允價(jià)值對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
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公允價(jià)值的特征范文第2篇
一、公允價(jià)值的內(nèi)涵
根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2006年9月正式了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價(jià)值計(jì)量，SFASNO.157將公允價(jià)值定義為：“報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間（betweenmarketparticipants）進(jìn)行的有序交易（inanorderlytransaction）中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格(bereceivedtosellanasset)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出(paidtotransferaliability)的價(jià)格。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs)中對(duì)公允價(jià)值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。我國(guó)于1998年的《債務(wù)重組》中,首次采用公允價(jià)值計(jì)量。在2001年1月修訂的前債務(wù)重組、非貨幣易等準(zhǔn)則中有公允價(jià)值的運(yùn)用，但是在同年財(cái)政部又取消了公允價(jià)值在上述準(zhǔn)則中的應(yīng)用。直至2004年7月又回到了采用公允價(jià)值的軌道上來，特別是2006年2月15日我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、生物資產(chǎn)、石油天然氣開采、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)年金等具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值的大量運(yùn)用。
隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從各國(guó)的定義可以看出，公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)很廣的概念范疇，并不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格，并同時(shí)兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。
二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的不妥
根據(jù)以上定義，可知公允價(jià)值是指在公平的市場(chǎng)交易中，雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的交易價(jià)格，其最大特征是來自于公平交易的市場(chǎng)。但筆者認(rèn)為，這一定義并未反映作為一個(gè)計(jì)量屬性所應(yīng)有的在時(shí)間界定、交易性質(zhì)、交易類型等方面的特征。
計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的特征或方面。計(jì)量屬性分別反映了被計(jì)量對(duì)象的不同特征或方面；在時(shí)間上，要分清過去、現(xiàn)在與未來；在交易性質(zhì)上，要分清實(shí)際交易、假設(shè)現(xiàn)時(shí)交易和預(yù)期交易；在交易類型上，要分清投入價(jià)值和產(chǎn)出價(jià)值。
前四種計(jì)量屬性特征如圖所示
特征
計(jì)量屬性時(shí)間區(qū)間交易性質(zhì)交易類型
歷史成本過去實(shí)際投入
重置成本現(xiàn)在假設(shè)投入
可變現(xiàn)凈值將來預(yù)期產(chǎn)出
未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值將來預(yù)期產(chǎn)出
計(jì)量屬性相比可知公允價(jià)值確實(shí)是一個(gè)比較籠統(tǒng)的概念首先，它在時(shí)間界定上沒有限定，可以是過去的，也可以是現(xiàn)在的和未來的交易，因此歷史成本常被稱為過去時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，重置成本是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，而可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是根據(jù)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量估計(jì)的公允價(jià)值（現(xiàn)值是折現(xiàn)后的結(jié)果，可實(shí)現(xiàn)凈值不考慮折現(xiàn)）；其次，它的交易性質(zhì)可以是實(shí)際交易，也可以是假定交易和預(yù)期交易；再次，它的交易類型可以是投入價(jià)值也可以是產(chǎn)出價(jià)值。作為一個(gè)計(jì)量屬性，它必須能夠反映被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的在某一方面的特征，這一特征應(yīng)是獨(dú)特的，不能與被計(jì)量對(duì)象的其他特征有所重合。因此，筆者認(rèn)為公允價(jià)值的特征相當(dāng)模糊，它涵蓋了前四種計(jì)量屬性的各自具有的特征，即在不同的情況下可表現(xiàn)為不同的計(jì)量屬性。
FASB的當(dāng)前有效的6個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告(SFAC)中，有四個(gè)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)有關(guān)。其中，SFAC1和SFAC2是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)；SFAC5和SFAC7是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用指南。SFAC5提出了5種可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性，它們是：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。在SFAC7中，F(xiàn)ASB第一次將公允價(jià)值概念在概念框架中進(jìn)行明確界定，并對(duì)公允價(jià)值的核心問題——現(xiàn)值進(jìn)行全面深入的闡述。SFAC7指出，SFAC5提到的5種計(jì)量屬性中，現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值主要用于初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后的新起點(diǎn)計(jì)量；歷史成本主要用于初始確認(rèn)和以后各期的攤銷；現(xiàn)值主要是一種攤銷方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)三種計(jì)量屬性實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的。但是，可變現(xiàn)凈值是未折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，不是公允價(jià)值；現(xiàn)值也不是公允價(jià)值，因?yàn)楝F(xiàn)值包括以公允價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值和以特定個(gè)體價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值。FASB的上述說法已經(jīng)被一些研究成果所修正。Scott和謝詩芬認(rèn)為，對(duì)于短期應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)目，由于其貨幣的時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)，故可變現(xiàn)凈值可以近似地代表這些項(xiàng)目的公允價(jià)值。而特定個(gè)體價(jià)值的現(xiàn)值與公允價(jià)值概念是沖突的，的確應(yīng)該排除在公允價(jià)值之外。綜上所述，公允價(jià)值涵蓋下列計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值（短期）、現(xiàn)值（以公允價(jià)值為計(jì)量目的）。
FASB于2006年9月正式頒布了《公允價(jià)值計(jì)量屬性》，但是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性，它的出臺(tái)將對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對(duì)推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的改革和發(fā)展有重要作用。首先，對(duì)公允價(jià)值定義進(jìn)行了修訂，認(rèn)為公允價(jià)值是一種交易價(jià)格、有序交易中的脫手價(jià)值，同時(shí)該定義還強(qiáng)調(diào)了主市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)在公允價(jià)值確定中的作用。其次，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的目的進(jìn)行闡述：在非實(shí)際交易情況下，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的交換價(jià)格進(jìn)行估計(jì)（對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值估計(jì)要考慮企業(yè)的信用等級(jí))，這種估計(jì)是參照當(dāng)前模擬市場(chǎng)交易信息確定的。另外，還將公允價(jià)值根據(jù)其估價(jià)所依據(jù)的信息不同分為三個(gè)等級(jí)，建立了公允價(jià)值估價(jià)的層級(jí)(FairValueHierarchy)。FASB要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場(chǎng)信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價(jià)層級(jí)系統(tǒng)對(duì)減少企業(yè)操縱，增強(qiáng)報(bào)告信息的可靠性具有重要意義。最后，還提出了估價(jià)前提(ValuationPremise)理論，認(rèn)為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允價(jià)值估價(jià)的一般前提。估價(jià)前提對(duì)推動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值更接近其真實(shí)價(jià)值具有重要意義。
三、對(duì)我國(guó)的啟示及對(duì)策
通過以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為SFASNO.157的正式將對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際運(yùn)用具有非常重要的意義，同時(shí)它也在增強(qiáng)信息質(zhì)量的可靠性、縮小企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間、提高報(bào)告信息的相關(guān)性、可比性等方面有了重大突破。主要表現(xiàn)在：首次明確提出了公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)；對(duì)公允價(jià)值的定義做出了合理的修訂；建立了公允價(jià)值計(jì)量的評(píng)估等級(jí)系統(tǒng)，包括對(duì)估價(jià)技術(shù)及參照信息的詳細(xì)規(guī)范；建立了公允價(jià)值計(jì)量披露等級(jí)系統(tǒng)等。
鑒于以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)積極與國(guó)際接軌，特別是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已將公允價(jià)值納入規(guī)范體系，但是在很多地方也存在不足，應(yīng)借鑒SFASNO.157的經(jīng)驗(yàn)，主要從以下兩個(gè)方面著手：
（一）借鑒FASB公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的制定模式
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)在為期兩年多的時(shí)間里，召開了2O多次會(huì)議進(jìn)行討論研究，在科學(xué)論證的基礎(chǔ)上，于2004年6月23日了“公允價(jià)值計(jì)量”（FairValueMeasurements）征求意見稿，并在之后經(jīng)過十幾次會(huì)議討論，又于2005年11月21日正式向外界“公允價(jià)值計(jì)量公告工作草案”（FairValueMeasurementsStatementworkingDraft），并最終于2006年9月正式了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價(jià)值計(jì)量；同時(shí)，還制訂了詳實(shí)的計(jì)量指南對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充和說明。無論在制定的程序上，還是在時(shí)間的安排上等，F(xiàn)ASB對(duì)SFASNO.157的出臺(tái)都作了較為詳實(shí)的計(jì)劃。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要真正實(shí)現(xiàn)與國(guó)際趨同，必須要在制定的模式上與國(guó)際趨同，特別是與會(huì)計(jì)理論與實(shí)物發(fā)達(dá)的美國(guó)趨同。如成立由專家和實(shí)物界人士組成的專業(yè)委員會(huì)制定公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，將公允價(jià)值的定義、應(yīng)用、確認(rèn)、估值技術(shù)和披露等層面可以簡(jiǎn)略地規(guī)范，待在應(yīng)用指南中對(duì)其予以具體地補(bǔ)充與說明，如具體在什么情況下，應(yīng)該采用何種估值技術(shù)及參照信息應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)討論等。
（二）參考FASB公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的框架體系
FASB的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（SFASNO.157）提供了一個(gè)統(tǒng)一指導(dǎo)公允價(jià)值計(jì)量的理論框架（Framework），闡明了公允價(jià)值計(jì)量的確認(rèn)、目標(biāo)、范圍、計(jì)量、披露、生效期及過渡期等，并對(duì)公允價(jià)值的定義、資產(chǎn)、負(fù)債及其運(yùn)用、主市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)、初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)、估價(jià)技術(shù)（ValuationTechnique）、估價(jià)技術(shù)參數(shù)（ValuationTechniqueinputs）、公允價(jià)值等級(jí)（FairValueHierarchy）做了詳細(xì)的規(guī)范，為實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了較為全面、清晰的闡述。我國(guó)可以借鑒FASB的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的制定，不盡要經(jīng)過理論界嚴(yán)密地邏輯論證，而且更要積極聽取實(shí)物界的意見和建議。不盡要對(duì)公允價(jià)值定義、目標(biāo)、確認(rèn)與計(jì)量范圍等要進(jìn)行規(guī)范，而且更要在技術(shù)層面上，如估價(jià)技術(shù)、參數(shù)信息、公允價(jià)值等級(jí)和披露制度等進(jìn)行更為詳實(shí)的規(guī)范。
（三）積極地建立一個(gè)與公允價(jià)值計(jì)量相適應(yīng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境
美國(guó)之所以能夠單獨(dú)以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，源于美國(guó)有著發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和完善的制度規(guī)范。金融工具及衍生金融工具地不斷涌現(xiàn)，以及對(duì)信息相關(guān)性的關(guān)注，公允價(jià)值計(jì)量的要求日益高漲，因此各界對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)理論界公允價(jià)值的研究不斷提出新的要求，由此而誕生了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允價(jià)值計(jì)量。但是，在我國(guó)現(xiàn)階段資本市場(chǎng)不完善，制度規(guī)范不健全，信息不透名等等嚴(yán)重影響了我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的“公允性”，因此，要在我國(guó)要建立公允價(jià)值計(jì)量屬性必須要從完善產(chǎn)權(quán)資本市場(chǎng)，健全制度規(guī)范入手，建立健全專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管等等，從而阻斷利用公允價(jià)值計(jì)量來操縱企業(yè)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)信息的后路。
（四）正視SFASNO.157，結(jié)合自身，具體問題具體對(duì)待
公允價(jià)值的特征范文第3篇
(一)問題設(shè)計(jì)基于公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)和應(yīng)用基礎(chǔ)在我國(guó)相對(duì)較為匱乏的現(xiàn)實(shí)狀況，筆者將調(diào)研問題分為三大類，即：在短時(shí)間內(nèi)引入公允價(jià)值，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)是否充分；對(duì)公允價(jià)值和歷史成本二者的可靠性、相關(guān)性認(rèn)識(shí)是否得當(dāng)；公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)處理過程中應(yīng)用是否廣泛。
(二)問卷發(fā)放與回收問卷發(fā)放針對(duì)企業(yè)為京、津、冀三地國(guó)有企業(yè)(包括上市公司和非上市公司)，問卷發(fā)放時(shí)間為2008年初，歷時(shí)三個(gè)月，問卷發(fā)放與回收情況見表1。
(三)被調(diào)查者狀況被調(diào)查者主要針對(duì)上述企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，被調(diào)查者的具體狀況見表2。
(四)問卷數(shù)據(jù)處理方法本問卷數(shù)據(jù)處理方法使用了SPSS和EXCEL軟件，主要采用百分比統(tǒng)計(jì)、頻數(shù)統(tǒng)計(jì)方法。
二、公允價(jià)值在企業(yè)應(yīng)用情況的調(diào)研結(jié)果
(一)公允價(jià)值計(jì)量屬性在企業(yè)應(yīng)用情況及影響因素自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)開始應(yīng)用，公允價(jià)值計(jì)量屬性在企業(yè)中的應(yīng)用情況具體見表3。
從表3中可知，目前公允價(jià)值在企業(yè)應(yīng)用范圍非常小，只有3.43％的企業(yè)運(yùn)用表內(nèi)采用的方式，而且根據(jù)筆者進(jìn)一步調(diào)查，這些企業(yè)大多只對(duì)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)等采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這與發(fā)達(dá)國(guó)家采用公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)模相差甚遠(yuǎn)。同時(shí)這也違背新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求會(huì)計(jì)信息高相關(guān)性的初衷。
對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)應(yīng)用不足的情況，筆者對(duì)其影響因素進(jìn)行了詳細(xì)調(diào)查，結(jié)果見表4。值的可靠性存在顧慮；其次增加信息成本也是影響公允價(jià)值應(yīng)用的又一個(gè)原因；另外，對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有更高要求和對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)斐捎绊懸矔?huì)影響到公允價(jià)值應(yīng)用。此外還有其他原因，但其中大多數(shù)被調(diào)查者都認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量操作上存在困難。
(二)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值內(nèi)涵的理解接受新事物的關(guān)鍵，在于人們對(duì)其的理解程度，否則難談接受。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用同樣遵循這個(gè)道理。從樣本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值內(nèi)涵的理解程度的調(diào)研來看，98％的人都能準(zhǔn)確選出關(guān)于公允價(jià)值定義基本要點(diǎn)，即交易是公平、自愿的，交易雙方是熟悉情況的。這說明通過學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的定義已經(jīng)能準(zhǔn)確把握。另外2％，不是不理解公允價(jià)值，只是個(gè)人理解上存在差異。
然而，通過進(jìn)一步調(diào)研，發(fā)現(xiàn)在公允價(jià)值內(nèi)涵的理解上仍存在一些問題，具體見表5。
從表5可知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員雖然對(duì)公允價(jià)值的定義能夠準(zhǔn)確表達(dá)，但對(duì)歷史成本和公允價(jià)值二者實(shí)質(zhì)的區(qū)別還沒有掌握。68.92％選擇了可靠性和相關(guān)性上的區(qū)別，說明許多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員受傳統(tǒng)概念影響較深，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息可靠性比較弱，而相關(guān)性比較強(qiáng)，歷史成本正好與之相反。
此外，對(duì)于公允價(jià)值是脫手價(jià)格還是入賬價(jià)格的調(diào)查顯示：對(duì)于資產(chǎn)的公允價(jià)值，59.71％的被調(diào)查者選擇入賬價(jià)格，而40.29％選擇脫手價(jià)格；而對(duì)于負(fù)債的公允價(jià)值，89.50％的人選擇脫手價(jià)格。從這一點(diǎn)可以看出，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的定義，沒有明確規(guī)定資產(chǎn)的公允價(jià)值是脫手價(jià)格還是入賬價(jià)格，造成很多會(huì)計(jì)人員在這方面存在困惑。
三、基于BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的公允價(jià)值有用性評(píng)述
(一)可靠性與相關(guān)性關(guān)系調(diào)查基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，筆者對(duì)會(huì)計(jì)信息兩大質(zhì)量特征主導(dǎo)地位做了調(diào)研。其中：認(rèn)為相關(guān)性重于可靠性的10人；認(rèn)為可靠性重于相關(guān)性的79人；認(rèn)為二者并重的27人；其他7人。具體見表6。結(jié)果表明，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性與可靠性特征的排序問題上更傾向于可靠性重于相關(guān)性。應(yīng)當(dāng)說，這一結(jié)果與我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情是基本相符的，但其廣泛爭(zhēng)議的存在也是事實(shí)。筆者借助BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)算法對(duì)造成這種爭(zhēng)議的原因做了進(jìn)一步分析。
(二)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息具有的兩大質(zhì)量特征就是相關(guān)性與可靠性。與可靠性相關(guān)的次級(jí)信息質(zhì)量特征是如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性；與相關(guān)性相關(guān)的次級(jí)信息質(zhì)量特征是及時(shí)性、反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性，即由這六個(gè)基本指標(biāo)決定。根據(jù)上述評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息有用性的六個(gè)指標(biāo)，可設(shè)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)表，見表7。
依據(jù)選定的評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)調(diào)查表，根據(jù)問卷由財(cái)會(huì)人員對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從123份有效樣本中隨機(jī)抽取60份樣本作為此次分析的數(shù)據(jù)來源。隨機(jī)抽查得到的數(shù)據(jù)見，表8。
將各指標(biāo)分為四個(gè)評(píng)語等級(jí)，即很好、好、一般、差，最高分為1分，最低分為0分，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)分別以0.9、0.7、0.5作為分界線，將各指標(biāo)評(píng)價(jià)分為四個(gè)區(qū)間，從而建立公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。見表9。
由于公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)沒有歷史數(shù)據(jù)可供參考，且若僅憑專家判斷受主觀因素影響較大，為了使訓(xùn)練后的BP網(wǎng)絡(luò)具有良好的適應(yīng)能力，以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，在各個(gè)參數(shù)的各級(jí)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)分別生成2個(gè)樣本，共7個(gè)樣本作為學(xué)習(xí)樣本訓(xùn)練，即從公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)中分別取各區(qū)間的邊界值和中間值作為學(xué)習(xí)樣本，因其結(jié)果是可以確定的，故期望輸出也可確定出來，從而建立的BP網(wǎng)絡(luò)訓(xùn)練樣本具有代表性，見表10。
提供有用會(huì)計(jì)信息的公允價(jià)值計(jì)量屬性的BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型中，輸入層神經(jīng)元個(gè)數(shù)由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系指標(biāo)層規(guī)定的指標(biāo)個(gè)數(shù)確定，輸入層神經(jīng)元個(gè)數(shù)本質(zhì)上反映公允價(jià)值有用性的各評(píng)價(jià)指標(biāo)水平的因子個(gè)數(shù)，因而公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息有用性評(píng)價(jià)模型確定的輸入層神經(jīng)元個(gè)數(shù)為6。評(píng)價(jià)模型的輸出層神經(jīng)元個(gè)數(shù)則由輸出目標(biāo)決定，模型期望輸出為高、較高、一般和低，所以輸出層神經(jīng)元的個(gè)數(shù)為4。隱含層采用一層即可滿足需要，同時(shí)經(jīng)過多次模擬學(xué)習(xí)訓(xùn)練，發(fā)現(xiàn)本模型的隱含層神經(jīng)元個(gè)數(shù)為25，訓(xùn)練次數(shù)為3000次，訓(xùn)練目標(biāo)為0.0005，學(xué)習(xí)速率為0.005時(shí)比較合適。
公允價(jià)值的特征范文第4篇
一、會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)涵與公允價(jià)值概念
會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，而在目前所采用的多種計(jì)量屬性中，爭(zhēng)議最多的是公允價(jià)值。
(一)會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)涵美國(guó)心理學(xué)家史蒂芬斯曾在1946年對(duì)計(jì)量下過一個(gè)被廣為認(rèn)可的定義：計(jì)量就是根據(jù)特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)。而“會(huì)計(jì)計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其貨幣金額的過程”(湯云為、錢逢勝，1997)。通常認(rèn)為會(huì)計(jì)計(jì)量是由計(jì)量單位與計(jì)量屬性兩方面內(nèi)容構(gòu)成的，它們之間的不同組合形成了不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量單位存在兩種選擇，一是名義貨幣單位，二是一般購(gòu)買力貨幣單位。考慮到成本與效益的比較問題，名義貨幣單位一直是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)普遍推崇的計(jì)量單位。只有在嚴(yán)重的通貨膨脹或通貨緊縮的時(shí)期，才會(huì)以一般購(gòu)買力貨幣取代名義貨幣作為計(jì)量單位，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵實(shí)際上在于計(jì)量屬性的選擇。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的特征或方面。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)可以從不同的角度予以量化，從而得到不同的計(jì)量結(jié)果，即計(jì)量屬性的不同選擇可以使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。
(二)公允價(jià)值的概念對(duì)公允價(jià)值概念的研究和認(rèn)識(shí)是隨著公允價(jià)值應(yīng)用的日漸廣泛而不斷深入的。各國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值都給出了各自的定義，比較有代表性的有：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1995年頒布的IAS NO.32《金融工具：披露和列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿的基礎(chǔ)上，進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”IASC雖然在IAS NO.16、IAS NO.17、IAS NO.18、IAS NO.40、IAS NO.41等多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有對(duì)公允價(jià)值的定義，在表述上除了有的準(zhǔn)則有一些細(xì)微的差異外，基本上與IAS NO.32的表述一致。金融工具準(zhǔn)則制定聯(lián)合工作組(JWC)在2000年2月的《準(zhǔn)則草案和結(jié)論依據(jù)――金融工具及類似項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理》中，認(rèn)為公允價(jià)值是“在計(jì)量日，由正常的商業(yè)考慮推動(dòng)的，按照公平交易為出售一項(xiàng)資產(chǎn)收到的或解除一項(xiàng)負(fù)債時(shí)企業(yè)應(yīng)付出的價(jià)格的估計(jì)。”JWC的這個(gè)定義與1ASC在IAS NO.32及其他一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所下的定義相比，有一些不同：一是用“在計(jì)量日”字眼，突出了公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)時(shí)性；二是認(rèn)為公允價(jià)值是一種脫手價(jià)格。
在公允價(jià)值的不同發(fā)展階段，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的表述均有所不同。其中較具代表性的公允價(jià)值定義主要有：2000年在SFAC NO.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價(jià)值定義為：“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購(gòu)買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”FASB在2006年的SFAS NO.157《公允價(jià)值計(jì)量》中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為公允價(jià)值是“計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格”。這一定義引入了一些不同于以往定義的新名詞如市場(chǎng)參與者、有序交易等。FASB認(rèn)為公允價(jià)值是基于市場(chǎng)參與者角度而不是基于特定主體角度對(duì)銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價(jià)格的一種估計(jì)。與以往定義不同，該定義還特別強(qiáng)調(diào)了主市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)在公允價(jià)值確定中的作用。由于資產(chǎn)或負(fù)債可能會(huì)存在多個(gè)交易市場(chǎng)，因此，明確公允價(jià)值確定應(yīng)依據(jù)哪個(gè)市場(chǎng)的交易價(jià)格十分必要。
SFAS NO.157規(guī)定：公允價(jià)值計(jì)量假設(shè)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的交易發(fā)生在資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)，在缺乏主市場(chǎng)情況下，則假設(shè)發(fā)生在最有利的市場(chǎng)。主市場(chǎng)是指報(bào)告主體將銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的市場(chǎng)，在該市場(chǎng)中，資產(chǎn)或負(fù)債的活動(dòng)數(shù)量最大，同時(shí)活動(dòng)水平最高。最有利市場(chǎng)是指在考慮了各自市場(chǎng)的交易成本的情況下，報(bào)告?zhèn)€體在該市場(chǎng)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債能最大化從資產(chǎn)出售中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。主市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))都應(yīng)該從報(bào)告主體角度來考慮，因此，允許從事不同活動(dòng)的報(bào)告主體之間存在差異。如果資產(chǎn)或負(fù)債存在著主市場(chǎng)，則公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)該代表在該市場(chǎng)上的價(jià)格(無論該價(jià)格是直接可觀察的還是需要使用估計(jì)技術(shù)來確定的)。用來劑量資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的主市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))的價(jià)值不應(yīng)因交易成本而調(diào)整。交易成本不是資產(chǎn)或負(fù)債的屬性，它們只與特定交易相關(guān)，視報(bào)告主體的交易方式不同而不同。當(dāng)位置是資產(chǎn)或債務(wù)的一種屬性時(shí)，主市場(chǎng)中資產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)格應(yīng)包括運(yùn)輸成本。所謂有序交易，F(xiàn)ASB認(rèn)為是指涉及到有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)活動(dòng)是司空見慣的交易；在早于公允價(jià)值計(jì)量日將有關(guān)交易信息公布于市場(chǎng)；它不是一項(xiàng)被迫交易(如面臨清算或虧本銷售)(SFAS NO.157，2006)。與SFAC NO.7中的定義不同，F(xiàn)ASB在SFAS NO.157中對(duì)公允價(jià)值的界定更為具體，明確將其定位于脫手價(jià)格(exit price)。FASB認(rèn)為，脫手價(jià)格為與資產(chǎn)相關(guān)的未來現(xiàn)金流入以及與負(fù)債相關(guān)的未來現(xiàn)金流出的市場(chǎng)估計(jì)提供了一個(gè)直接的估量，因此是形成公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的價(jià)格，而且它與FASB在SFAC NO.6《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義是相一致的。
2006年11月IASB了《公允價(jià)值計(jì)量日》項(xiàng)目的討論稿，該討論稿以FASB的SFAS 157《公允價(jià)值計(jì)量》為基礎(chǔ)，明確了IAsB對(duì)157號(hào)中相關(guān)規(guī)定的初步觀點(diǎn)，確認(rèn)了157號(hào)以及美國(guó)會(huì)議準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量方面與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異。就公允價(jià)值定義而言，IASB認(rèn)為SFAS 157與IFRSS之間主要存在三方面的差異：(1)sFAS 157明確公允價(jià)值是一種脫手價(jià)格，而IFRSS中的定義既未明確是脫手價(jià)格也未明確是投入價(jià)格(entry pnce)。(2)sFAS157定義明確主體是市場(chǎng)參與者，而IFRSS中的定義則涉及的是公平交易中熟悉情況的、自愿的當(dāng)事人。(3)關(guān)于負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量，SFAS 157認(rèn)為是指在計(jì)量日負(fù)債被轉(zhuǎn)移給市場(chǎng)參與者的價(jià)格，
所謂負(fù)債轉(zhuǎn)移是指負(fù)債繼續(xù)，并沒有被清償。而在IFRSS中則認(rèn)為負(fù)債的公允價(jià)值是指熟悉情況的自愿的當(dāng)事人在公平交易中清償債務(wù)的金額。針對(duì)上述差異，IASB在《公允價(jià)值計(jì)量》討論稿中發(fā)表了初步觀點(diǎn)，并就初步觀點(diǎn)征求意見。對(duì)于用脫手價(jià)格計(jì)量公允價(jià)值，大部分1ASB成員認(rèn)為與IASB《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的框架》中資產(chǎn)與負(fù)債的定義相一致，是對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)表述。而對(duì)于市場(chǎng)參與者，IASB認(rèn)為其與現(xiàn)行的IFRS中的關(guān)于公平交易中熟悉情況的自愿當(dāng)事人的概念內(nèi)涵一致，但“市場(chǎng)參與者”更清楚地表達(dá)了以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)。而對(duì)于負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量，IASB認(rèn)為“轉(zhuǎn)移(transter)”一詞比“清償(settement)”能更為準(zhǔn)確地描述IFRS中公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)。由此可見，IAsB對(duì)FAsB在sFAS 157中公允價(jià)值定義初步持贊同意見，顯示出比較明顯的趨同意向。
我國(guó)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中認(rèn)為公允價(jià)值是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。可見，我國(guó)公允價(jià)值定義基本上借鑒了IASB在現(xiàn)行IFRS中普遍采用的定義，但與FASB和IASB對(duì)公允價(jià)值定義的最新規(guī)定或意向存在差距，沒有明確計(jì)量時(shí)態(tài)，內(nèi)涵也不夠清晰，尚待進(jìn)一步完善，以便為公允價(jià)值的正確應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
二、公允價(jià)值的特征
通過對(duì)上述公允價(jià)值定義的分析，可以發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值具有如下特征：
(一)公允性公允性是公允價(jià)值最基本的特征，該特征首先源自于公允價(jià)值形成的重要前提一“公平交易”(或“有序交易”)，IASB和JWC都在其定義中強(qiáng)調(diào)了“公平交易”是取得公允價(jià)值的必要條件，公平交易是指在不存在特別或特殊關(guān)系(該關(guān)系可使交易價(jià)格不具市場(chǎng)狀況特征)的當(dāng)事人之間進(jìn)行的交易。該交易假定是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的，各方獨(dú)立地發(fā)生行為。而FASB強(qiáng)調(diào)的是“有序交易”，雖然在措詞上有所不同，但內(nèi)涵基本相同。其次，該特征還源于公允價(jià)值定義對(duì)交易主體的規(guī)定，即必須是“熟悉情況的、自愿的當(dāng)事人”或“市場(chǎng)參與者”。“熟悉情況”是指自愿的購(gòu)買者和自愿的銷售者雙方都對(duì)被計(jì)量項(xiàng)目的性質(zhì)和特征、其實(shí)際和潛在的用途以及資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀況適度熟悉。“自愿的購(gòu)買者”是指自愿而不是被迫購(gòu)買。該購(gòu)買者既不過分急于也不準(zhǔn)備按任意價(jià)格購(gòu)買。假定的購(gòu)買者不會(huì)支付高于熟悉情況的自愿的購(gòu)買者及銷售者構(gòu)成的市場(chǎng)所要求的價(jià)格。“自愿的銷售者”不是一個(gè)急于出手，也不是一個(gè)準(zhǔn)備接受任何價(jià)格的被迫的銷售者，更不是一個(gè)抱著固定價(jià)格不放，而不理性考慮當(dāng)前市場(chǎng)狀況的銷售者。“市場(chǎng)參與者”是指獨(dú)立于報(bào)告主體，熟悉市場(chǎng)情況，有能力并自愿交易的主市場(chǎng)中的買者和賣者(1ASB，2000)。因此，公允價(jià)值定義對(duì)交易性質(zhì)和主體的限定有效地保證了計(jì)量結(jié)果的公允性。
(二)現(xiàn)時(shí)動(dòng)態(tài)性FASB和JWC在其定義中都考慮了公允價(jià)值計(jì)量時(shí)態(tài)的現(xiàn)時(shí)性，都使用了“計(jì)量日”這一術(shù)語來表述。而IASB雖然未在現(xiàn)行IFRS的定義中明確這一點(diǎn)，但在其修訂的IAS No.39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》(2004)實(shí)施指南中規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量時(shí)指出：公允價(jià)值中“使用估價(jià)技術(shù)的目標(biāo)是確定計(jì)量日出于正常商業(yè)考慮所進(jìn)行的公平交易中的交易價(jià)格”。這說明IASC也認(rèn)同公允價(jià)值計(jì)價(jià)的現(xiàn)時(shí)性。由于在每個(gè)計(jì)量日，被計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并非靜止不變，而是會(huì)隨著市場(chǎng)和環(huán)境的變化而變動(dòng)，從而使公允價(jià)值具有動(dòng)態(tài)的計(jì)量特征。通過運(yùn)用公允價(jià)值在每一計(jì)量日對(duì)報(bào)告主體的資產(chǎn)或負(fù)債等被計(jì)量項(xiàng)目的計(jì)量，能夠動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映報(bào)告主體在各個(gè)計(jì)量日資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值及其價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)帶來的影響，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。
(三)估計(jì)性JWC定義中明確指出公允價(jià)值是計(jì)量日的一種“價(jià)格估計(jì)”，即在初始計(jì)量無法取得歷史成本或在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值均不是實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格，而是熟悉情況、自愿的當(dāng)事人基于市場(chǎng)信息對(duì)被計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值作出的估計(jì)。IASB和FASB雖然在其所下的定義中未出現(xiàn)“價(jià)格估計(jì)”的字眼，但從其在WRS、IAS、SFAS及SFAC中所推薦的各種獲取公允價(jià)值的技術(shù)來看，許多因素都要有賴于判斷和估計(jì)。因此，估計(jì)性是公允價(jià)值的一大特征。
公允價(jià)值的公允性和現(xiàn)時(shí)動(dòng)態(tài)性的優(yōu)勢(shì)使公允價(jià)值計(jì)量屬性在理論上被廣為推崇，發(fā)展成為僅次于歷史成本的最重要的計(jì)量屬性。公允價(jià)值的估計(jì)性特征則使其在實(shí)務(wù)應(yīng)用中困難重重，人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的可靠性的質(zhì)疑就來自于公允價(jià)值估計(jì)性的特征。因此，如何使公允價(jià)值這種計(jì)量屬性在應(yīng)用時(shí)揚(yáng)長(zhǎng)避短，充分發(fā)揮其計(jì)量的公允性和動(dòng)態(tài)現(xiàn)時(shí)性優(yōu)勢(shì)，抑制其由于需要估計(jì)而可能引發(fā)的隨意性和人為操縱的缺陷，確保計(jì)量結(jié)果的可靠性成為各國(guó)公允價(jià)值研究中要著重解決的問題。
三、公允價(jià)值與計(jì)量屬性的關(guān)系
FASB在其SFAC No.5《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中列舉了實(shí)務(wù)中的五種計(jì)量屬性：歷史成本(歷史收入)、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。IASB在其1989年的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中也列舉了四種計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值。對(duì)于公允價(jià)值與上述幾種計(jì)量屬性之間的關(guān)系，是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界有關(guān)公允價(jià)值研究中最具爭(zhēng)議性的問題。目前主要存在兩種不同的觀點(diǎn)：第一種觀念認(rèn)為“公允價(jià)值本身不是一種計(jì)量屬性，而是一個(gè)檢驗(yàn)尺度”(石本仁、賴紅寧，2001)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為“公允價(jià)值是一種全新的復(fù)合會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它并非特指一種計(jì)量屬性，而可以表現(xiàn)為多種形式”(謝詩芬，2004；常勛)。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系也有闡述。財(cái)政部在2000年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》解釋中認(rèn)為，“公允價(jià)值可以表現(xiàn)為多種形式，如可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值、評(píng)估價(jià)值等”，似乎認(rèn)可了公允價(jià)值是一種包羅各種計(jì)量屬性(除歷史成本之外)的復(fù)合計(jì)量屬性。而在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中，則將公允價(jià)值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性相并列的獨(dú)立的計(jì)量屬性來定位，但未將公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間的關(guān)系予以闡述。
上述的第一種觀點(diǎn)實(shí)際上是將公允價(jià)值與“公允列報(bào)”、“真實(shí)與公允”等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的總體要求或標(biāo)準(zhǔn)混同起來了，從公允價(jià)值定義的介紹，可以發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值定義符合FASB對(duì)計(jì)量屬性的定義，即“被計(jì)量對(duì)象要予以數(shù)量化或計(jì)量的特征或方面”。而認(rèn)為公允價(jià)值是一種組合計(jì)量屬性，實(shí)質(zhì)上也是把公允價(jià)值作為一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來看待。公允價(jià)值既不是一種組合計(jì)量屬性，也不是一種評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，而是獨(dú)立于歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)等計(jì)量屬性的一種新的、單獨(dú)存在的計(jì)量屬性，公允價(jià)值的本質(zhì)是被計(jì)量項(xiàng)目的內(nèi)在客觀價(jià)值。這一結(jié)論來自于對(duì)FASB《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則中公允
價(jià)值的定義及FASB和IASB等對(duì)公允價(jià)值獲取方法的分析。公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性之間雖不乏聯(lián)系但也存在較大的差別。
(一)公允價(jià)值與歷史成本按照FASB在SFAC No.5中的定義，歷史成本是為取得的一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，通常在取得之后按攤銷額或其他分配方式調(diào)整。歷史成本與公允價(jià)值既有聯(lián)系又有區(qū)別，具體表現(xiàn)為：(1)歷史成本是以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)并從企業(yè)投入價(jià)值角度來進(jìn)行計(jì)量，是由現(xiàn)實(shí)交易產(chǎn)生的實(shí)際交換價(jià)格；而公允價(jià)值在大多數(shù)情況下并無實(shí)際交易存在，而是基于假想交易并站在市場(chǎng)參與者角度來計(jì)量，表現(xiàn)為一種虛擬的估計(jì)價(jià)格。(2)歷史成本計(jì)量屬性通常基于過去時(shí)點(diǎn)，只能用于初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配，歷史成本在不同會(huì)計(jì)期間的變化只是已知數(shù)的攤銷與分配，不存在后續(xù)計(jì)量問題，是一種靜態(tài)的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值則基于現(xiàn)在或計(jì)量日時(shí)點(diǎn)，既可用于初始計(jì)量，也可用于后續(xù)時(shí)期的再計(jì)量，是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量屬性。立足現(xiàn)實(shí)是公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性的一個(gè)主要區(qū)別。
(二)公允價(jià)值與現(xiàn)行成本現(xiàn)行成本是指如果現(xiàn)時(shí)取得相同的資產(chǎn)或與其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會(huì)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。公允價(jià)值與現(xiàn)行成本的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：就計(jì)量時(shí)點(diǎn)而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)在或計(jì)量日時(shí)點(diǎn)，而且兩者都不是以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)。兩者的區(qū)別在于現(xiàn)行成本是強(qiáng)調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投人價(jià)值，而公允價(jià)值則是強(qiáng)調(diào)站在獨(dú)立于企業(yè)主體的市場(chǎng)參與者角度的脫手價(jià)格。
(三)公允價(jià)值與現(xiàn)行市價(jià)現(xiàn)行市價(jià)是指在正常清理過程中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。公允價(jià)值與現(xiàn)行市價(jià)的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：就計(jì)量時(shí)點(diǎn)而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)行或計(jì)量日時(shí)點(diǎn)，而且兩者都不是以實(shí)際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)的，都表現(xiàn)為一種脫手價(jià)格。兩者的區(qū)別主要在于：作為公允價(jià)值計(jì)量層級(jí)體系的第一層級(jí)的市價(jià)往往強(qiáng)調(diào)需具備兩個(gè)條件，即活躍市場(chǎng)和公平交易。而現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性并未強(qiáng)調(diào)公平交易和活躍市場(chǎng)。當(dāng)存在不止一個(gè)市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性強(qiáng)調(diào)應(yīng)選取對(duì)計(jì)量對(duì)象本身而言最有利的價(jià)格，而現(xiàn)時(shí)市價(jià)未強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)；現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性完全依賴于可觀察的市場(chǎng)價(jià)格，故難以對(duì)無形資產(chǎn)、專用設(shè)備等無現(xiàn)行市價(jià)的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，而FASB和IIASB都規(guī)定公允價(jià)格計(jì)量屬性在不能獲取可觀察的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，還可基于可得到的最佳信息運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等手段進(jìn)行估計(jì)確定；公允價(jià)值計(jì)量假設(shè)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的交易發(fā)生在資產(chǎn)或負(fù)債的主市場(chǎng)，在缺乏主市場(chǎng)情況下，則假設(shè)發(fā)生在最有利市場(chǎng)。而現(xiàn)行市場(chǎng)則不強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。
(四)公允價(jià)值與可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值是指在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的、未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物扣除轉(zhuǎn)換時(shí)倘若發(fā)生的直接成本。可變現(xiàn)凈值是未折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，沒有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，未來收回的現(xiàn)金與現(xiàn)在收回的現(xiàn)金是等價(jià)的，這一計(jì)量不可能得到市場(chǎng)參與者的承認(rèn)和接受，因此，可變現(xiàn)凈值不能代表公允價(jià)值。但若時(shí)間較短且物價(jià)穩(wěn)定，對(duì)于短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，由于其貨幣時(shí)間價(jià)值可忽略不計(jì)，故其可變現(xiàn)凈值可以近似地代表這些項(xiàng)目的公允價(jià)值。可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值的另一個(gè)區(qū)別在于：可變現(xiàn)凈值是扣除了預(yù)計(jì)變現(xiàn)過程中的直接成本后的凈值，而作為公允價(jià)值的市價(jià)則一般不涉及對(duì)交易成本(如運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)等)的調(diào)整。
(五)公允價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量現(xiàn)值；或在正規(guī)的業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)可望需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量現(xiàn)值或貼現(xiàn)值。從嚴(yán)格意義上來講，現(xiàn)值并不是一項(xiàng)獨(dú)立的計(jì)量屬性，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合，是一種可以達(dá)到某種計(jì)量屬性的手段和技術(shù)。現(xiàn)值可以站在特定個(gè)體角度來估計(jì)，也可站在市場(chǎng)參與者角度來估計(jì)，站在特定個(gè)體角度所估計(jì)的現(xiàn)值通常稱之為特定個(gè)體價(jià)值或使用價(jià)值。由于特定個(gè)體(企業(yè)或個(gè)人)相對(duì)于其他市場(chǎng)參與者常常具有特定的比較優(yōu)勢(shì)或比較劣勢(shì)，這種比較優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)的存在會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與眾多市場(chǎng)參與者估計(jì)的公允價(jià)值存在差異。雖然特定個(gè)體的估計(jì)有可能會(huì)有更加豐富的信息，但無論特定個(gè)體的期望如何，市場(chǎng)卻始終是資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的決定者。公允價(jià)值本質(zhì)上是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他特定個(gè)體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。因此，站在特定個(gè)體角度估計(jì)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)金不是公允價(jià)值，只有站在市場(chǎng)參與者角度估計(jì)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)金才是公允價(jià)值。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量時(shí)通常并不清楚其他市場(chǎng)參與者評(píng)估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場(chǎng)參與者會(huì)采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對(duì)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計(jì)就與公允價(jià)值不相矛盾，但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場(chǎng)保持一致(張為國(guó)，趙宇龍，2000)。
由以上分析可知，上述幾種計(jì)量屬性在符合一定條件下都有趨向于公允價(jià)值的可能，但并不能由此認(rèn)為公允價(jià)值是一種包含各種計(jì)量屬性的復(fù)合計(jì)量屬性。各計(jì)量屬性在計(jì)量結(jié)果上表現(xiàn)出來的有時(shí)相同，并不排斥各計(jì)量屬性在內(nèi)涵上的各自獨(dú)立性。因此，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值是在現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值基礎(chǔ)上發(fā)展而來的一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，是對(duì)被計(jì)量項(xiàng)目?jī)?nèi)在客觀價(jià)值的一種度量。
四、公允價(jià)值的計(jì)量方法
在與公允價(jià)值相關(guān)的諸多理論問題中，如何客觀地計(jì)量公允價(jià)值一直爭(zhēng)議較大。通常公允價(jià)值的計(jì)量方法有市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。在確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí)，要從這三種方法中選擇一種，而這三種方法的采用是有一定程序的。通常情況下，首選的方法是市價(jià)法，因?yàn)橐粋€(gè)公開的市場(chǎng)價(jià)格通常是最為令人接受，從而也最公允的；在沒有所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格的情況下，往往采用類似項(xiàng)目法，通過按照一定的嚴(yán)格條件選取的類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來決定聽計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值；而當(dāng)所計(jì)量的項(xiàng)目不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息，從而無法運(yùn)用市價(jià)法和類似項(xiàng)目法時(shí)，則考慮采用估價(jià)技術(shù)法對(duì)所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值做出估計(jì)。這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應(yīng)用難度也是依次增加的。在使用這三種方法時(shí)還有很多嚴(yán)格的使用條件和應(yīng)該注意的問題。
(一)市價(jià)法市價(jià)法是在確定公允價(jià)值時(shí)最先使用的一種方法，是將資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格作為其公允價(jià)值的方法。市場(chǎng)價(jià)格被認(rèn)為是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值最好的反映。一個(gè)公開市場(chǎng)上的價(jià)格，通常是公允的和可接受的，對(duì)于某些資產(chǎn)或負(fù)債而言也是容易得到的。應(yīng)用市價(jià)法應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：所采用的市場(chǎng)價(jià)格最好是活躍市場(chǎng)中的交易價(jià)格。此外，應(yīng)采用相同項(xiàng)目、最近的市場(chǎng)價(jià)格作為該項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格；該市場(chǎng)價(jià)格最好是計(jì)量當(dāng)日的市場(chǎng)報(bào)價(jià)。當(dāng)找不到計(jì)量日的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，可以采用稍微提前的市場(chǎng)價(jià)格，但計(jì)量日與市價(jià)日之間由于時(shí)間的流逝和市場(chǎng)條件變化而對(duì)
公允價(jià)值產(chǎn)生的影響，應(yīng)當(dāng)可以估計(jì)。
當(dāng)存在不止一個(gè)市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)選取最有利于企業(yè)的一個(gè)市場(chǎng)價(jià)格。“最有利”意味著企業(yè)可以得到的最高的價(jià)格，就資產(chǎn)而言，意味著更高的脫手價(jià)格，對(duì)負(fù)債而言，意味更低的清償或轉(zhuǎn)移價(jià)格。選擇最有利的市場(chǎng)價(jià)格決策規(guī)則是基于這樣一種假設(shè)，大多數(shù)的企業(yè)以利潤(rùn)或凈資產(chǎn)最大化為目標(biāo)，在這一前提之下，企業(yè)才會(huì)盡力尋求最有利于自身的價(jià)格，通過市場(chǎng)買賣雙方的討價(jià)還價(jià)，各種市場(chǎng)力量的博弈，最終形成一個(gè)市場(chǎng)參與各方均可接受的價(jià)格。但“最有利”并不是對(duì)企業(yè)自身的目標(biāo)而言的。對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的計(jì)量，應(yīng)該是對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債本身而言最有利的價(jià)格，而不是對(duì)企業(yè)整體最有利的價(jià)格。
市場(chǎng)價(jià)格中存在與所計(jì)量的項(xiàng)目的權(quán)利與義務(wù)并不直接相關(guān)的部分，對(duì)于這一部分價(jià)格，應(yīng)予以剔除。值得注意的是，并非只有所計(jì)量項(xiàng)目存在相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格，該價(jià)格就一定是所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值。以下幾種情況中，不能將市場(chǎng)價(jià)格引用為所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值：(1)決定市場(chǎng)價(jià)格的交易是發(fā)生在一個(gè)或多個(gè)正經(jīng)歷財(cái)務(wù)困難的企業(yè)之間的，如正處于破產(chǎn)清算的企業(yè)，被法庭強(qiáng)制拍賣的資產(chǎn)等。但當(dāng)市場(chǎng)上能夠影響某一類資產(chǎn)或負(fù)債的企業(yè)，其大部分均處于財(cái)務(wù)困難狀態(tài)中時(shí)，這時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格就有可能代表了該類資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。(2)決定市場(chǎng)價(jià)格的交易，是發(fā)生在關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的交易顯然是有失公允的，不能代表該類資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。(3)決定市場(chǎng)價(jià)格的交易，是按以前簽訂好的合同進(jìn)行的，僅僅是在現(xiàn)期執(zhí)行而已。這一交易價(jià)格，是合同簽訂日的市場(chǎng)狀況所決定的價(jià)格，不能代表該項(xiàng)目現(xiàn)在的公允價(jià)值，代表的是該項(xiàng)目在簽訂日的公允價(jià)值。所以，這一價(jià)格不是所計(jì)量項(xiàng)目現(xiàn)時(shí)的公允價(jià)值。(4)決定市場(chǎng)價(jià)格的交易，不是一項(xiàng)獨(dú)立的交易，它還受到其他與之相關(guān)聯(lián)的交易的影響。(5)在存在眾所周知的影響市場(chǎng)價(jià)格公允性因素的情況下，所得到的市場(chǎng)價(jià)格不能作為公允價(jià)值。(6)決定市場(chǎng)價(jià)格的交易，不是一項(xiàng)經(jīng)常易，在計(jì)量日該交易發(fā)生的可能性非常小。這種情況下，企業(yè)往往要考慮采用一定的計(jì)價(jià)技術(shù)，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)研究采用計(jì)價(jià)技術(shù)所得到的公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格之間的差異，以決定是否要對(duì)所得到的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。上述情況下的市場(chǎng)價(jià)格雖然不能作為確定公允價(jià)值的基礎(chǔ)，但可以為判斷通過其他途徑得到的公允價(jià)值的公允性提供幫助。
(二)類似項(xiàng)目法在所計(jì)量的項(xiàng)目沒有市場(chǎng)價(jià)格的情況下，往往采用類似項(xiàng)目法，通過按照一定的嚴(yán)格條件選取的類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來決定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值。類似項(xiàng)目法是指在找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格的情況下的一種替代方法，是通過參考類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格來確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值的一種方法。應(yīng)用類似項(xiàng)目法最關(guān)鍵的就是類似項(xiàng)目的確定。所謂的類似項(xiàng)目是那些與所計(jì)量的項(xiàng)目具有相同的現(xiàn)金流量形式的項(xiàng)目。
通常研究?jī)蓚€(gè)項(xiàng)目是否相似的具體步驟如下：(1)確定所要計(jì)量的項(xiàng)目的期望現(xiàn)金流量。(2)選定另外一個(gè)初步認(rèn)為具有相似特征的資產(chǎn)或負(fù)債。(3)比較兩個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量以確保其是相同的。(4)評(píng)價(jià)是否在一個(gè)項(xiàng)目中影響其價(jià)值的因素在另一個(gè)項(xiàng)目中同樣的全部得到了反應(yīng)，如不同的風(fēng)險(xiǎn)水平。如果存在這樣的未被反映的因素，應(yīng)確認(rèn)該因素的影響能否被合理剔除。如果不可能被合理剔除，則這兩個(gè)項(xiàng)目不是相似項(xiàng)目。(5)判斷兩個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量面對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況變化時(shí)是否按照同樣的方式變化。如果不是，則它們不是相似項(xiàng)目。
在判定一個(gè)項(xiàng)目是所計(jì)量項(xiàng)目的類似項(xiàng)目之后。并不意味著其市場(chǎng)價(jià)格就成了所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值或者成為該項(xiàng)目公允價(jià)值的參考價(jià)值，還應(yīng)該參照前述市價(jià)法應(yīng)用中應(yīng)注意的問題，以及市場(chǎng)價(jià)格失靈的情況做出判斷和調(diào)整。
(三)估價(jià)技術(shù)法當(dāng)所計(jì)量的項(xiàng)目不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息，從而無法運(yùn)用市價(jià)法和類似項(xiàng)目法時(shí)，需要考慮采用估價(jià)技術(shù)法對(duì)所計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值做出估計(jì)。所謂“適當(dāng)”的估價(jià)技術(shù)，是指通過資產(chǎn)的估價(jià)技術(shù)所得到的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)在計(jì)量日的市場(chǎng)狀況下，在正常公平交易中，售出一項(xiàng)資產(chǎn)所能得到的金額；或通過負(fù)債的估價(jià)技術(shù)所得到的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映出企業(yè)在計(jì)量日的市場(chǎng)狀況下，在正常公平交易中，重新產(chǎn)生一項(xiàng)負(fù)債所能收到的金額，或在清償負(fù)債時(shí)所應(yīng)支付的金額。
估價(jià)技術(shù)法是公允價(jià)值計(jì)量方法中實(shí)施難度最大的一個(gè)，也是爭(zhēng)議最多、對(duì)公允價(jià)值計(jì)量客觀性影響最大的一個(gè)。運(yùn)用估價(jià)技術(shù)法首先要明確其應(yīng)用條件。“不存在或只有很少的市場(chǎng)價(jià)格信息的情況”是指至少存在下述情況之一的情形：一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)或近期的交易是不可能或很困難的；該資產(chǎn)或負(fù)債是獨(dú)特的或非常的不尋常；雖然存在交易，但市場(chǎng)參與者對(duì)其交易的價(jià)格或估價(jià)技術(shù)保密。在上述情況下，就不得不考慮采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)，來確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。
公允價(jià)值的特征范文第5篇
財(cái)政部為了與國(guó)際接軌和遏制企業(yè)造假行為，于2006年頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》。來規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于：一是要根據(jù)交換中涉及補(bǔ)價(jià)的比例高低正確認(rèn)定是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)；二是要區(qū)分根據(jù)交易本身是否具備使用公允價(jià)值計(jì)量和滿易實(shí)質(zhì)兩個(gè)條件；三是要區(qū)分交易中有沒有收付補(bǔ)價(jià)，具體是收到補(bǔ)價(jià)還是支付補(bǔ)價(jià)；四是要確定是單項(xiàng)還是多項(xiàng)資產(chǎn)之間的交換，如果是多項(xiàng)資產(chǎn)之間的交換就需要考慮新?lián)Q入資產(chǎn)初始成本的分配計(jì)量問題。
（1）要正確核算非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，首先就要按照非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)具備的條件對(duì)發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行正確分類。上述交易最典型的就是企業(yè)之間在進(jìn)行資產(chǎn)換入換出的過程中要么不收支貨幣資金要么只收支少量的貨幣資金。少量的意思就是指因資產(chǎn)交換而支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例應(yīng)在25%以下，或者因資產(chǎn)交換而收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例應(yīng)在25%以下。
（2）在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的實(shí)際情況來區(qū)分是否確認(rèn)當(dāng)期損益。一種是確認(rèn)當(dāng)期損益的，資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的發(fā)生屬于商業(yè)行為，滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征，而且資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量滿足公允價(jià)值使用的條件的賬務(wù)處理，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值與采用公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果不相同，則應(yīng)視不同情況將上述不相同的產(chǎn)生的差額計(jì)入不同的損益類賬戶。另一種是不確認(rèn)當(dāng)期損益的，要么是資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)本身不屬于商業(yè)行為，不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征，要么是資產(chǎn)本身不滿足公允價(jià)值使用條件的賬務(wù)處理，或是資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)本身是因關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在而不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件故不可以計(jì)入損益類賬戶；要么是因?yàn)閺钠渌髽I(yè)新?lián)Q進(jìn)本企業(yè)的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)、金額等方面與從本企業(yè)換出的資產(chǎn)相似度很高，或者是因?yàn)樾聯(lián)Q進(jìn)資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值相同等，所以不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的特征，故不能計(jì)入損益類賬戶；或者是資產(chǎn)本身的價(jià)值計(jì)量部滿足公允價(jià)值使用的條件因而無法確認(rèn)兩者的差額，所以無法確認(rèn)當(dāng)期損益。
（3）在確定換入資產(chǎn)的初始成本時(shí)，關(guān)鍵還是看為取得該資產(chǎn)付出了多大代價(jià)，代價(jià)包括三部分：第一部分是先將作為換入代價(jià)的換出資產(chǎn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；第二部分代價(jià)是在資產(chǎn)交換過程中需要交納的稅費(fèi)。第三部分是補(bǔ)價(jià)，如果是收到補(bǔ)價(jià)，那表示換出資產(chǎn)的價(jià)值高于新?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值，故在計(jì)量新?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，就應(yīng)該用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上因此而交納的稅費(fèi)再減去收到的補(bǔ)價(jià)；相反，如果是支付了補(bǔ)價(jià)，那就應(yīng)該用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上因此而交納的稅費(fèi)再加上企業(yè)支付的補(bǔ)價(jià)。
（4）進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理時(shí)，與貨幣易并沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，如換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，應(yīng)按照計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)以及結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)是存貨時(shí)，照樣計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，也是按照處置固定資產(chǎn)來進(jìn)行的賬務(wù)處理。
（5）如果在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中如果涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換，也要按不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理：一是滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征而且資產(chǎn)具備使用公允價(jià)值的條件的多項(xiàng)資產(chǎn)的相互交換，應(yīng)根據(jù)換進(jìn)的每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換進(jìn)的全部資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的份額來對(duì)換進(jìn)資產(chǎn)的成本總額合理分配，并據(jù)此確定每一項(xiàng)換進(jìn)資產(chǎn)的初始成本。在這種情況下，關(guān)鍵問題就是要正確計(jì)量換進(jìn)資產(chǎn)的成本總額。在確定應(yīng)分配的換進(jìn)資產(chǎn)成本總額時(shí)，容易出問題的就是在確定應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，如果換出的資產(chǎn)中有存貨，則要記住加上增值稅銷項(xiàng)稅額，相反，如果換進(jìn)的資產(chǎn)中有存貨，則要單列增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。二是不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征，或者是資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量不具備使用公允價(jià)值的條件的多項(xiàng)資產(chǎn)的相互交換，也要分是否收付補(bǔ)價(jià)兩種情況來進(jìn)行處理：一是不涉及補(bǔ)價(jià)，則多項(xiàng)和單項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有太大差別，根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上企業(yè)應(yīng)該交納的稅費(fèi)就可以確定換進(jìn)資產(chǎn)的初始成本。但因?yàn)槭嵌囗?xiàng)資產(chǎn)的換進(jìn)換出，不能像單項(xiàng)資產(chǎn)交換那樣一對(duì)一，故只能根據(jù)每一項(xiàng)換進(jìn)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換進(jìn)的全部資產(chǎn)的原賬面價(jià)值之和的份額來對(duì)換進(jìn)資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配確認(rèn)；二是涉及補(bǔ)價(jià)，則其賬務(wù)處理與不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征，或者資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量不滿足公允價(jià)值計(jì)量條件，但涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)資產(chǎn)的交換基本相同，即按照收到補(bǔ)價(jià)和支付補(bǔ)價(jià)情況分別確定換入資產(chǎn)的初始成本，而且多項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配方法與不涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)資產(chǎn)交換的原則相同，只是確定應(yīng)分配的成本總額因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)的存在而有所變化。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換核算例析
甲企業(yè)和乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。兩企業(yè)因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，雙方協(xié)商，甲企業(yè)原生產(chǎn)用的廠房、生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備和原材料交換乙企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的辦公樓、小汽車和客運(yùn)大汽車。甲企業(yè)換出資產(chǎn)的賬簿資料為：廠房的賬面原值為150萬元，累計(jì)折舊30萬元，公允價(jià)值100萬元；機(jī)器設(shè)備原值120萬元，累計(jì)折舊60萬元，公允價(jià)值80萬元；A材料賬面價(jià)值300萬元，公允價(jià)值350萬元。乙企業(yè)換出資產(chǎn)的賬簿資料為：大樓的賬面原值150萬元，累計(jì)折舊50萬元，賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值150萬元；小汽車的賬面原值為200萬元，累計(jì)折舊90萬元，賬面價(jià)值為110萬元，公允價(jià)值100萬元；客運(yùn)大汽車的賬面原值為300萬元，已提折舊80萬元，賬面價(jià)值為220萬元，公允價(jià)值240萬元；乙企業(yè)另外支付給甲企業(yè)補(bǔ)價(jià)99.5萬元。由于甲企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為589.5萬元，而乙企業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為490萬元，589.5-490=99.5（萬元），所以，乙企業(yè)在本次交換中應(yīng)支付給甲企業(yè)補(bǔ)價(jià)99.5萬元。假定兩企業(yè)換出的資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值，在資產(chǎn)的換入換出過程中只涉及增值稅，不涉及其他稅費(fèi)。甲企業(yè)新?lián)Q入的資產(chǎn)都確認(rèn)并計(jì)入“固定資產(chǎn)”賬戶，乙企業(yè)換入的廠房和機(jī)器設(shè)備作固定資產(chǎn)核算，原材料依然做原材料核算。
（1）針對(duì)上述資料進(jìn)行業(yè)務(wù)認(rèn)定。根據(jù)交換雙方的關(guān)系，補(bǔ)價(jià)所占的比例以及換入、換出資產(chǎn)在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等方面的比較可以得出，該交換中的資產(chǎn)滿足公允價(jià)值的使用條件，又具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換過程中還需要收付補(bǔ)價(jià)，而且是多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。而且，由于甲企業(yè)換出的資產(chǎn)中有原材料存貨資產(chǎn)，所以應(yīng)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)，而乙企業(yè)只涉及固定資產(chǎn)，所以應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收支。
（2）甲、乙企業(yè)分別根據(jù)上述認(rèn)定進(jìn)行分析和賬務(wù)處理。
甲企業(yè)的分析及賬務(wù)處理為：
第一步，計(jì)算甲企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)=120+60+300=
480（萬元），換出資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)=100+80+350=530（萬元）；
第二步，確定企業(yè)應(yīng)分配的換進(jìn)資產(chǎn)的成本總額為490萬元=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)530萬元+應(yīng)交納的A材料的增值稅銷項(xiàng)稅額59.5萬元（350*17%）-從乙企業(yè)收到的少量貨幣資金即補(bǔ)價(jià)99.5萬元；
第三步，甲企業(yè)對(duì)新?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，分配依據(jù)就是用新?lián)Q進(jìn)的每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占總公允價(jià)值的比例高低。但由于甲企業(yè)應(yīng)分配的總成本是490萬元，恰好與新?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的總的公允價(jià)值490萬元相同，所以，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與其初始成本相同，故辦公樓、小汽車、客運(yùn)大汽車的入賬價(jià)值分別為150萬元、100萬元和240萬元；
第四步，進(jìn)行賬務(wù)處理。
首先，轉(zhuǎn)銷換出的廠房、機(jī)器設(shè)備的原始價(jià)值，倒擠入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。
借：固定資產(chǎn)清理――廠房 1200000
――機(jī)器設(shè)備 600000
累計(jì)折舊 900000
貸：固定資產(chǎn)――廠房 1500000
――機(jī)器設(shè)備 1200000
其次，確認(rèn)貨幣資金和新?lián)Q入的固定資產(chǎn)增加的同時(shí)轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)清理和確認(rèn)A材料銷售實(shí)現(xiàn)
借：銀行存款 995000
固定資產(chǎn)――辦公樓 1500000
――小汽車 1000000
――客運(yùn)大汽車 2400000
貸：固定資產(chǎn)清理 1800000
其他業(yè)務(wù)收入 3500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 595000
最后，結(jié)轉(zhuǎn)已銷A材料的成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 3000000
貸：原材料――A材料 3000000
乙企業(yè)的分析及賬務(wù)處理為：
第一步， 計(jì)算乙企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)金額=100+110+
220=430（萬元），換出資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)=150+100+240=490（萬元）。
第二步，確定乙企業(yè)應(yīng)分配的換進(jìn)資產(chǎn)的成本總額為530萬元=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)490萬元-應(yīng)單列的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額59.5萬元（350*17%）+支付給甲企業(yè)的少量貨幣資金即補(bǔ)價(jià)99.5萬元
第三步，乙企業(yè)對(duì)新?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，分配依據(jù)就是用新?lián)Q進(jìn)的每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占總公允價(jià)值的比例高低。由于乙企業(yè)應(yīng)分配的總成本是530萬元，恰好與換進(jìn)資產(chǎn)的總的公允價(jià)值530萬元相同，所以，換進(jìn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其初始成本相同，故廠房、機(jī)器設(shè)備、原材料的入賬價(jià)值分別為100萬元、80萬元和350萬元。
第四步，進(jìn)行賬務(wù)處理。
首先，轉(zhuǎn)銷換出的廠房、機(jī)器設(shè)備的原始價(jià)值，倒擠入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。
借：固定資產(chǎn)清理――辦公樓 1000000
――小汽車 1100000
――客運(yùn)大汽車 2200000
累計(jì)折舊 2200000
貸：固定資產(chǎn)――辦公樓 1500000
――小汽車 2000000
――客運(yùn)大汽車 3000000
其次，在確認(rèn)新?lián)Q進(jìn)的廠房、機(jī)器設(shè)備、A材料增加的同時(shí)轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)清理，確認(rèn)貨幣資金減少，倒擠出營(yíng)業(yè)外收支。
借：固定資產(chǎn)――廠房 1000000
――機(jī)器設(shè)備 800000
原材料――A材料 3500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 595000
貸：固定資產(chǎn)清理――辦公樓 1000000
――小汽車 1100000
――客運(yùn)大汽車 2200000
銀行存款 995000
營(yíng)業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益 600000
三、非貨幣性資產(chǎn)交換錯(cuò)弊甄別
雖然在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，由于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值背離，可能存在當(dāng)期損益的確認(rèn)和計(jì)量問題，但并非所有的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)都會(huì)影響當(dāng)期損益。而有的企業(yè)卻通過虛構(gòu)或利用非貨幣性資產(chǎn)交換而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。在對(duì)非貨幣換業(yè)務(wù)的錯(cuò)弊甄別過程中，應(yīng)著重注意非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，分類，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的認(rèn)可及其會(huì)計(jì)處理是否正確。
（1）隱瞞關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，采取無中生有的方式通過虛構(gòu)資產(chǎn)交換來達(dá)到虛高利潤(rùn)的目的。因?yàn)椋绻髽I(yè)發(fā)生了滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征而且資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量具備使用公允價(jià)值條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，當(dāng)換出資產(chǎn)是存貨時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入；當(dāng)換出資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)，若換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其公允價(jià)值時(shí)，其差額是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶的；當(dāng)換出資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，若換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其公允價(jià)值時(shí)，其差額是計(jì)入“投資收益”賬戶的。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)要想虛構(gòu)利潤(rùn)的話，就會(huì)采取虛構(gòu)交易，并制造公允價(jià)值大大高出賬面價(jià)值的假象來虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入或投資收益，以此達(dá)到虛高利潤(rùn)的目的。甄別時(shí)，就應(yīng)針對(duì)企業(yè)反映的非貨幣易，首先檢查業(yè)務(wù)是否真實(shí)發(fā)生，檢查相應(yīng)的原始憑證并核實(shí)其真假；其次檢查該交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易本身是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否滿足公允價(jià)值的使用條件，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值是不是準(zhǔn)確無誤；會(huì)計(jì)分錄的編制是否正確等。
（2）利用非貨幣性資產(chǎn)交換來調(diào)節(jié)利潤(rùn)和納稅。一是在不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征，或者資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量不滿足公允價(jià)值使用條件的非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中確認(rèn)了當(dāng)期損益。二是滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征且資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量滿足公允價(jià)值使用條件的非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中卻不確認(rèn)當(dāng)期損益。三是滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)特征且資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量滿足公允價(jià)值使用條件的非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中不如實(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益，而是故意拔高或壓縮當(dāng)期損益，如故意虛高或虛減換出存貨資產(chǎn)的公允價(jià)值，以此來虛高或虛減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入；故意虛高或虛減固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)累計(jì)折舊，虛減或虛高固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以此來影響營(yíng)業(yè)外收支；故意虛高或虛減長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值和賬面價(jià)值，多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)銷長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間產(chǎn)生的資本公積，人為調(diào)整投資收益的高低等。甄別時(shí)，應(yīng)檢查換出存貨的公允價(jià)值是否與同期的銷售價(jià)格一致，是否隱瞞或壓低了增值稅銷項(xiàng)稅，換入存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的處理是否正確；檢查換出固定資產(chǎn)的賬簿記錄，采用重新計(jì)算的審計(jì)程序來核實(shí)其累計(jì)折舊，判斷是否存在故意多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)累計(jì)折舊的問題，核實(shí)該固定資產(chǎn)是否計(jì)提過減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備是否隨固定資產(chǎn)換出而轉(zhuǎn)銷，是否存在故意拔高或壓縮換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的問題；檢查轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否完整，有無同時(shí)轉(zhuǎn)銷累計(jì)攤銷和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等；檢查轉(zhuǎn)銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否真實(shí)、準(zhǔn)確，尤其要關(guān)注的是權(quán)益法核算下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，要注意因其而產(chǎn)生的資本公積――其他資本公積是否同時(shí)轉(zhuǎn)銷；換入資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定的依據(jù)是否充分等。
（3）在涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，企業(yè)將收到的補(bǔ)價(jià)貪污、或充盈企業(yè)“小金庫(kù)”。甄別時(shí)，應(yīng)檢查交易合同，檢查換出、換入資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，判斷是否應(yīng)該收到補(bǔ)價(jià)而賬務(wù)處理時(shí)卻沒有增減貨幣資金。
（4）借助資產(chǎn)交換達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。在審閱資產(chǎn)交換交易產(chǎn)生的資料中，除了要判斷交易本身的真實(shí)及種類外，還要注意交易本身的必要性和合理性，以及換入換出資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量是否公允，要特別關(guān)注企業(yè)有無借助吃虧賠本的資產(chǎn)交換從而達(dá)到損公肥私或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。甄別時(shí)，要注意交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或其他利益關(guān)系，要了解雙方進(jìn)行資產(chǎn)交換的初衷，要關(guān)注換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，要判斷公允價(jià)值確定過程中是否存在問題，換入的資產(chǎn)是否辦理了驗(yàn)收入庫(kù)及權(quán)屬變更手續(xù)。
參考文獻(xiàn)：
