我國從日本相關的稅收制度獲得的啟發

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日本是把科技創新作為國家發展戰略的創新型國家。進入21世紀以后，日本R＆D（Research＆De－velopment的縮寫，即研究與開發，簡稱研發）支出占GDP的比重一直保持在3％以上，而且在R＆D支出中企業投入所占的比重超過2／3，兩個比例均超過了美國同期水平。盡管深受金融危機的影響，但日本2009年的政府預算案中，科技預算總額仍達到了35548億日元，與2008年的35555億日元持平。

一、日本R＆D政策概述

日本直接促進R＆D的政策可以分成三類：一是通過制定優惠的稅收政策，提供補貼和低息貸款支持民間（企業等）R＆D；二是為大學或國家研究院所的R＆D提供預算資金；三是通過技術研究協會或其他形式促進聯合R＆D。后兩類歸納起來，就是日本獨具特色的聯合R＆D模式：官產學合作、全員參與R＆D。

（一）日本獨具特色的聯合R＆D模式：“官產學”合作日本的科研體制中，最基本的是政府專門研究機構（官）、企業研究機構（產）和大學附屬研究機構（學）三部分，三者研究的領域分別側重于應用研究、試驗開發研究和基礎研究。所謂“官產學”合作體制，是企業、大學和政府研究機構共同研究一些重大攻關項目，并使研究成果實現產業化的合作體制。日本促進聯合R＆D的措施始于1959年。1961年，官方為了促進聯合R＆D，制定了《礦業與制造業技術研究協會法案》，這一法案源自于英國研究協會條例，曾被德國、法國、瑞典等國家廣為沿用。在聯合R＆D的政策下，參與企業可以在R＆D開支方面享受多項稅收抵免制度，最典型的是機器設備等固定資產可以加速折舊等減稅措施。但日本聯合R＆D的形式與組織并不局限于礦業與制造業技術研究協會，還包括大量的基金會和社團組織形式等。

（二）日本R＆D稅收抵免制度的發展歷程日本自1966年開始對R＆D支出實施稅收激勵，但由于日本以聯合R＆D促進科技創新立國，所以通過提供稅收抵免制度、補貼和低息貸款的方式促進民間R＆D的力度一般，比如1983年，政府為民間R＆D投入各項資金總和只有1000億日元，占當年總R＆D開支的2．6％。下面以2003年為分水嶺，分析2003年度前后R＆D稅收抵免制度的主要內容。

1．2003年之前的R＆D稅收抵免制度日本自1966年至2003年之前的R＆D稅收抵免制度主要體現在以下幾個方面：

（1）R＆D費用扣除。在《增加實驗研究經費的納稅減征辦法》中規定，日本法人當年發生的R＆D費用，同基準年度以后各年R＆D費用的最高金額相比，超過的部分可以按照20％抵免所得稅（最高限額為法人稅的10％）。《促進基礎技術開發稅制》規定，在對增加實驗研究經費給予減稅的基礎上，對部分高新技術領域用于購置用于基礎技術開發的資產，再按購入價的7％抵免企業當年的應納所得稅額，最高限額為法人稅的15％。《加強中小企業技術基礎稅制》中則規定，中小企業（以下簡稱SME）的合格R＆D投入，不計增量，按照6％的比例“全額抵免”計算稅收抵免數額，最高限額為法人稅的15％。

（2）加速折舊。日本在20世紀50年代設立新技術企業機械設備特別折舊制度，企業購置用于特定高技術開發的機械設備和建筑及附屬設施，價值在10億日元以內的實行5年期特別折舊，第一年折舊率可達50％。對某些特定產業和項目，加提的特別折舊率最高可達55％。

（3）科研專項準備金制度。日本政府為了減輕高新技術企業的投資風險，鼓勵R＆D密集型產業的發展，允許企業提取科研專項準備金用于R＆D活動，比如《電子計算機購置損失準備制度》，允許計算機廠商從稅前銷售額中提取10％作為損失準備金，以彌補萬一的損失。

（4）稅收減免。為鼓勵企業技術開發和技術輸出，《租稅特別措施法》規定向國外技術輸出的所得，從當年開始8年內，轉讓收入的7％、提供咨詢服務收入的12％可記入虧損（總額以當年收入的30％為限），同時對輸出技術專利所得的18％免征所得稅。2．2003年之后的R＆D稅收抵免制度2003年4月，為了通過激活經濟、開發新產品、創建新企業來克服通脹和提高國際競爭力，日本政府加大了R＆D稅收的激勵力度。2003年提出的激勵體系包括永久制度和到2005年財務年度為止三年內有效的其他規定。此后，日本政府覺得R＆D稅收抵免制度仍是進一步加強國際競爭力和實現“科技創新立國”目標的必要手段，又對該政策進行了修訂，修訂后的優惠體系在2006年4月開始執行。該體系與在2003年財務年度至2005年財務年度之間實行的政策相比，多2％－3％個扣除點。

二、稅收意義上的R＆D活動及R＆D支出

（一）合格R＆D活動的界定日本將R＆D活動分為基礎研究、實驗研究和應用研究。在基礎研究、實驗研究和應用研究支出中，只有實驗研究支出符合稅收抵減條件，且該實驗研究支出是指致力于產品生產、技術創新和技術研發的實驗研究項目支出。此處的產品和技術，既包含新產品和技術，也包含現有的產品和技術。

（二）合格實驗研究支出的界定適用于R＆D稅收抵免制度的實驗研究支出有：（1）原材料支出、勞動力成本（僅限于掌握專業知識且專門致力于實驗研究的人員的成本）和實驗研究所需的其他支出；（2）公司將其實驗研究活動外包出去，而支付給承包人用來進行實驗研究所花費的支出；（3）符合《采礦業和制造業技術研究協會法案》有關規定的支出。實驗研究遞延資產的攤銷額和實驗研究中使用的資產可計提的折舊，屬于上面第一類中所提到的“其他支出”，都應在計算公司的應稅收入時，包含在可扣除的總費用中。需要注意的是，當企業將實驗研究項目外包給另一方時，只有公司承擔所有成本，這些成本才滿足稅收抵免條件；否則，即使實驗研究項目是由本公司主導開展的，其（第三方承擔的）成本都不滿足稅收抵免條件。

三、日本R＆D稅收抵免制度的主要內容

只有實驗研究項目支出才能享受稅收抵免制度，這一政策主要適用于公司納稅人。R＆D稅收抵免制度的具體受益類型為“投資稅收抵免”；計算基數是總量法和增量法的結合運用，以總量法為主；在境內外發生的實驗研究費用均符合抵免優惠條件。現行的R＆D支出稅收抵免制度適用于所有企業，但針對SME的優惠力度更大，與此同時，對合格的特殊實驗研究支出還可以再申請特殊實驗研究支出的稅收抵免額。所以，日本將企業進行稅收抵免的實驗研究支出分為一般性支出、基礎技術研究支出、SME研究開發支出、特別研究開發支出等不同的項目，并分別進行稅收優惠。

（一）常規優惠內容1．與R＆D總費用相關的稅收抵免規定（永久規定）一個會計年度中，允許在企業所得稅負債中抵免的實驗研究支出，占其實驗研究總支出的8％—10％，取決于R＆D總費用占總收入的比率。為了促進企業與研究機構之間的聯合R＆D，國內外的大學與國內的國立研究機構（包括資助研究）合作開展的R＆D活動，該比例可以提高到12％。2．關于SME的稅收抵免規定（永久規定）對SME而言，其年度可抵免的企業所得稅可達到其實驗研究總支出12％。另外，R＆D總費用的12％可以在計算企業地方議會稅時，從其稅基中扣除。稅收抵免制度對SME的定義是：注冊資本金不超過100萬日元且不附屬于大公司的企業。3．與R＆D費用增量相關的稅收抵免規定（臨時規定）企業在享受上述優惠的基礎上，從2006年4月1日起至2008年3月31日，當企業實驗研究支出年度總額超過“前三個會計年度實驗研究總支出平均值”，同時超過“前兩年中實驗研究年支出的最大值”時，實驗研究支出增加額可以享受附加稅收抵免制度。附加抵免金額＝（年度實驗研究凈支出－前三個會計年度實驗研究總支出的平均值）×5％。需要注意的是，該鼓勵政策規定，最大可抵免額度為企業本會計年度應交企業所得稅的20％。當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣。4．常規優惠中現金返還、稅收抵免結轉及轉回的可能性因為鼓勵政策規定可抵免總額不得超過企業所得稅的20％，所以，納稅人在不盈利和不繳納企業所得稅時，不能取得現金退還。如果年抵免總額超過企業所得稅的20％，超出的額度可以結轉至下一年度抵免。

（二）特殊實驗研究支出的稅收抵免制度1．合格的特殊實驗研究支出如果一項實驗研究是與國家政府機關或大學聯合開展的實驗研究項目；或者外包給國家政府機關或大學的實驗研究項目；或者致力于研制罕見病用藥的實驗研究項目，那么在滿足其他條件時，這類研究項目就屬于符合稅收優惠條件的特殊實驗研究項目。2．R＆D稅收抵免內容無論公司大小，都適用于該稅收鼓勵政策。當一個企業在一個會計年度內開展了特殊實驗研究項目時，該企業有權在享受常規的實驗研究支出優惠政策的同時，申請特殊實驗研究支出的稅收抵免制度。特殊實驗研究支出的稅收抵免額占該特殊實驗研究支總額的2％—4％。特殊實驗研究支出的稅收抵免額＝（年度企業所得稅－實驗研究項目總支出的稅收抵免額）×20％。

四、日本R＆D抵免制度對我國的啟示

我國的R＆D稅收抵免制度始于1996年，但直到2008年頒布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發［2008］116號，以下簡稱《辦法》），才形成比較完整的體系。隨著我國科技創新環境日益改善及自主創新示范區和綜合配套政策試驗區的建立，我國現行的R＆D費用加計扣除政策日益凸顯出不足之處，對我國R＆D稅收抵免制度進行修訂和完善也成為當務之急。日本作為較早實施R＆D稅收優惠的國家，在40多年的R＆D稅收抵免制度的執行過程中，積累了許多經驗教訓，其中有許多地方值得我國借鑒：

（一）對R＆D資本性支出的處理比較優惠日本政府規定用于R＆D的資本性支出可以采用特別折舊制度進行加速折舊，也允許在發生當年一次性扣除。我國對R＆D資本性支出只允許就當年的折舊費用部分進行扣除，且可扣除的折舊費用范圍的規定政出多門，沒有統一。例如，《辦法》所列折舊費用為專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費，不包含《高新技術企業認定管理工作指引》所列研究開發項目所用建筑物的折舊費用，以及研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。根據我國的情況，建議相關法規首先要統一R＆D資本性支出和可扣除折舊費用的口徑；其次要采用加速折舊或一次性扣除的方式來激勵企業增加R＆D投入額。

（二）針對SME實施更為優惠的稅收抵免政策日本制定了針對合格SME的更加優惠的稅收抵免政策，SME的界定標準也比較寬松。我國R＆D活動的范圍僅限于《國家重點支持的高新技術領域》和《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2007年度）》中規定的項目，這些項目絕大部分為國有企業經營。各國的經驗證明，科技創新主要來自于新建企業和SME。我國目前的稅收抵免制度對SME或SME為主的私人部門的創新激勵非常有限，這應該是我國下一步R＆D稅收激勵修訂的重點，像日本一樣，制定明確的SME界定標準，并給予更優惠的稅收激勵措施。

（三）鼓勵產學研合作產學研合作是日本R＆D活動的突出特色，并制定了有針對性的稅收抵免制度，為加強先進技術的擴散、轉移和應用起到了不可替代的作用。許多OECD成員國都像日本一樣，制定激勵產學研合作的R＆D稅收抵免制度。我國在科技興國的方針下，現有的R＆D稅收抵免制度缺乏對產學研合作的激勵，顯然是極其不利于科技發展的，所以，借鑒日本的做法，制定符合我國國情的產學研合作稅收抵免制度，應成為我國R＆D稅收抵免制度改革的重中之重。