公立醫院現金流量表電算化編制
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摘要：根據最新會計準則規定，結合事業單位實踐要求及會計信息質量特征的需要，財務報表的編制要采用直接法與間接法相結合，即主要以凈利潤為計算起點，并調整相關項目獲得報表編制與分析的關鍵數據。現金流量表作為繼資產負債表與利潤表之后的又一重要財務報表，其在網絡化環境下的編制規范化顯得尤為重要。但縱觀目前電算化下現金流量報表的探討研究，鮮有關于間接法下其編制難點及分析的研究。鑒于此，文章試圖基于新制度下報表編制的方法，著重于探討兩方面，一是網絡經濟下現金流量表電算化編制的難點；二是其分析與編制思路。期望文章結論對醫院提升報表分析與編制水平有所啟示。
現金流量表是醫院編制的三大報表之一，主要集中反映各項活動對現金及現金等價物的影響，及對會計主體財務狀況與經營結果的影響。根據會計準則，經營活動的現金流量是凈利潤與調整項目之和，或者是凈利潤減去非現金流動資產，加上經營性流動負債。但是目前關于新制度下醫院現金流量表編制方法的爭議較大，大部分學者認為間接法代替直接法是合理可行的，個別學者認為這并不具合理性。本文就這一爭議，主要探討新制度下報表編制方法的合理性及必要性，并在此基礎上探討其電算化編制的難點及思路。
一、新制度下醫院現金流量表編制的方法
醫院的現金流主要是現金等價物和現金，其中現金等價物指易于轉換、流動性強、持有期限較短、價值變動風險較小的投資，而現金是指可以隨時用來支付的存款。而醫院的現金流主要是經營活動產生的，而其他活動產生現金流較少。根據最新會計準則，醫院現金流量表的編制并沒有像企業一樣，規定必須在現金流量表中采用間接法進行項目調整。但是醫院財務實踐需要結合調整信息進行財務決策，因此間接法逐漸成為醫院現金流量表編制的重要方法之一。一是直接編制法只能反映醫院凈額及收支等直觀問題，并不能反映出結余、經營變動等決策性問題；二是美國95%的醫院采用間接法編制現金流量表，我國若要與國際接軌，則必須與其財務核算方法趨同；三是目前醫院的財務仍然在“基金會計”范疇，基金的變動需要在現金流量表中單獨反映，而直接法編制的現金流量表并未能反映出這類信息；四是公立醫院籌資活動與投資活動相對較少，間接法可以將結余轉化為現金流信息，進而使報表使用者快捷的了解醫院現金流情況。
二、現金流量表電算化編制的難點
現金流量表采用間接法編制的難點在于項目的調整，這些項目共可以分為四類，一是經營性應收應付項目；二是非經營活動損益；三是沒有收到實際現金的收益；四是沒有支付實際現金的費用。根據這四類項目，可以以四個會計科目為例。一是基金項目，醫院基金項目主要包含待沖基金、專用基金、事業基金等。基金項目與現金流量是成正比的，例如醫院在提取醫療風險基金時，會計核算應是增加了醫療業務成本，減少了結語，并沒有影響現金，但是在用間接法進行調整時，需要調增現金流量。二是固定資產折舊項目，該項目調整的難點主要有兩方面，一方面該會計科目填列的是本會計年度的發生額與處置固定資產折舊減少額的綜合，即折舊科目的貸方發生額；另一方面折舊費用的調整是部分性的，例如醫院生產設備的折舊費用是計入生產成本的，當醫療產品對外銷售時，銷售部分的折舊費用需要進行調整，而未銷售部分的銷售成本仍然在生產成本中，未能轉回。三是財務費用項目，該項目需要調整的部分主要是由籌資活動和投資活動引起的財務費用，例如現金折扣、借款利息等。經營活動中部分費用也需要進行調整，例如不帶追索權的應收票據貼現費用，若該部分費用只是預提，則需要進行加回調整，若該部分費用已經支付，則不需要進行調整。四是經營性應收應付項目，該項目調整共有兩個方面。第一，經營性應收項目，一方面對經營活動引起的主要是壞賬準備，與資產減值準備類似，而對非經營活動引起的主要有以投資、固定資產等換入的應收票據、應收賬款等，但并未影響到現金流，只需要調整應收項目即可；另一方面是以應收票據、應收賬款等換入存貨等，與上述類似，對現金流并未影響，只需調整應收項目。第二，經營性應付項目，主要有應交稅金項目、應付職工薪酬、預收款項、應付款項與應付票據等，這里關于預收款項、應付款項與應付票據的處理與上述經營性應收項目的調整類似。而對于應交稅金項目，若購置的固定資產用于醫院非應稅項目，則必須予以扣除；對于應付職工薪酬項目，若屬于經營活動范疇，則需要進行調整，若不屬于經營活動范疇，則不需要在此調整，例如醫院在建工程人員的工資。
三、間接法下公立醫院現金流量表的編制與分析
（一）現金流量表與醫院財務狀況相關性分析通常而言，醫院的現金流量主要集中于經營活動，相對而言，籌資活動與投資活動產生的現金流量較少，可以從現金流量的結構反映醫院的財務狀況和所處的生命周期。以下著重從七種情況分析。一是經營與投資活動現金流的出量均大于入量，而籌資活動的出量小于入量，這時的醫院處于籌建期，公立醫院的活動以籌資與投資活動為主，經營活動較少，該時期現金流量最能反映出醫院的在建規模與資金結構關系；二是經營與籌資活動現金流的出量小于入量，投資活動的出量大于入量，這時的醫院處于發展期，經營活動剛剛起步，經營活動的現金流遠遠不能滿足醫院發展需求，需要發揮籌資活動的作用，而現金流量表可以反映醫院發展結構是否穩健；三是經營、籌資與投資活動的現金流出量均小于入量，這時的醫院處于成熟期，經營活動已經可以支撐醫院運行，籌資與投資活動相對減少，而現金流量表可以診斷出醫院的資金運行健康度；四是經營、籌資活動的現金流出量大于入量，投資活動的現金流出量小于入量，這時的醫院處于困難期，經營活動已經不能支撐起醫院的運行，主要依賴于投資活動維持；五是經營、投資活動的現金流出量小于入量，籌資活動的現金流出量大于入量，這時的醫院處于經營“謹慎”期，經營活動可以支撐醫院運營，但籌資活動在不斷增加，外部資金需要不斷償還，需要保持良好經營；六是經營、投資活動現金出量大于入量，籌資活動現金流出量小于入量，這時的醫院經營活動已經不足以支撐醫院運營，需要依賴于外部債務，財務狀況隨時陷入資金鏈斷裂狀態；七是三種活動現金流出量均大于入量，這時的醫院已經處于資金枯竭狀態，醫院面臨倒閉危險。總之，通過現金流量表各活動的流量分析，可以發現會計主體在該發展階段的一系列財務問題，并合理有效的提出財務對策。
（二）公立醫院現金流量表的編制公立醫院現金流量表的編制大致可以分為四個方面。一是經營活動（提供衛生服務）產生的現金流量，這里現金流入主要有財政補助收到的現金、提供醫療服務、銷售藥品收取的現金以及與經營活動相關的其他現金；現金流出主要有稅費上繳、職工薪酬、租金支付、購置藥品支付的現金以及其他活動支付的現金。二是投資活動產生的現金流，現金流入主要包括處置資產獲得的現金、債券利息收入、投資獲得的現金；現金流出主要包含債權性和權益性投資支付的現金、購置資產支付的現金。而現金流量金額是流入與流出量之差。三是籌資活動現金流入主要包含借款、財政資本性項目補助收到的現金，現金流出包含融資租賃、償付利息、籌資費用、償還債務支付的現金。四是現金及現金等價物增加額，該模塊與資產負債表中銀行存款及現金期末、期初合計金額相等。總之，報表編制的基礎是其包含的內容與各活動流量劃分。
（三）現金流量表在財務決策中的分析網絡經濟時代下，現金流量表的分析可以為財務決策提供可靠的、快捷的數據依據。一是現金流量的結構分析，計算各活動現金流入量占全部活動現金流入量的比例，該部分分析與以上相關性分析類似；二是償債能力分析，主要用現金比率指標，即現金流量與債務總額之比，而醫院的現金流量來源主要依賴于經營活動，因此用現金比率就可以衡量醫院的償債能力，且比率高低與償債能力呈正比。但現金比率過高會出現資金資源閑置現象，這時需要增加投資活動；三是收益質量分析，主要用營運指數指標衡量，即經營活動現金凈流量與非現付費用及收支結余數之和的比例，這是評價醫院經濟實力的有效指標。其中非現付費用主要包含基金提取金額、待攤費用、壞賬準備金額等；四是現金能力分析，主要用現金回收率和收入現金比指標衡量，現金回收率是現金凈流量與資產總額之比，收入現金比是現金凈流量與業務收入之比。現金回收率是衡量醫院對外賒銷、清賬率等，收入現金比是衡量醫院節省醫藥材料等。此外，現金流量表可以直觀的反映出成本現金流出，益于醫院最有效的減少藥品物資的儲存數量，降低醫院經營成本。同時根據各活動現金流入與流出量對比，可以發現借貸資金與自有資金投放于醫療服務項目上的收益率，也益于醫院控制科室消耗和人員經費支出。總之，明晰報表各指標體系的結構對會計主體診斷財務問題具有重要意義。
四、結語
醫院現金流量表的編制不同于企業，它主要運用間接法編制，而間接法編制的難點在于各項目調整。現金流量表作為三大財務報表之一，集中反映了會計主體的經營結果和財務狀況，其分析與編制對會計主體穩健持續健康發展具有重要意義。因此，本文著重提出五個項目的調整要點，并在此基礎上提出如何分析與編制醫院現金流量表。只有更好的運用現金流量表反映出的財務信息，會計主體才能更精準、有效地做出財務決策。但限于篇幅，本文著重于調整項目與報表分析研究，其編制流程等只是略做探討，建議后續研究可以深化與拓展編制程序的梳理與探討。
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作者：趙勇 單位：沈陽市沈北新區清水醫院
