會計創造性因素

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摘要創造性會計是一個世界性的課題，它是內因與外因相結合的產物。外部環境為其提供了存在的客觀條件；企業經營者懷有利用它達到某種目的的動機。文章主要著重從內因來對創造性會計的產生根源進行分析，試圖從本質上對其抑制提供有益的思路。

關鍵詞創造性會計經濟學審計

眾所周知，企業運用創造性會計的動機往往并不高尚，經常把創造性會計當作一種欺騙報表使用者的手段而加以使用。但是，大家在紛紛指責企業的不良道德的同時，是否應該反思一下:誰為“創造性會計”提供了空間？誰為“創造性會計”的出現負責？本文正是出于這種考慮，對創造性會計產生的外部因素加以分析，以期能給抑制創造性會計提供一些有益的思維視覺。

1從經濟學角度分析

1.1契約理論與創造性會計

契約理論中最具影響的理論之一是理論。在關系中，委托人、人以及會計人員或會計機構之間有著不同的利益傾向，他們之間存在利益沖突時，如果會計人員或會計機構認為修飾會計報表于己有利（如工資、待遇的提高，所持公司股票的升值等）時，其自利主義傾向使得他或他們考慮使用創造性會計；當人與委托人之間存在利益沖突時，出于自身利益的考慮，就有可能通過命令、暗示的方式，要求會計人員、會計機構修飾會計報表，而會計人員或會計機構直接受雇于人這一事實為創造性會計提供了可能。

另外，由于在現實中契約往往是不完全的：人們沒有辦法來寫一份面面俱到的契約，或簽訂的契約并不能完全執行。不完全的契約給創造性會計提供了可能性。

1.2信息不對稱與創造性會計

信息不對稱與創造性會計有著密切的關系。在企業中，投資者在進行投資前，并不清楚企業目前的財務狀況及經營成果，也不清楚公司未來的發展前景，而企業管理當局清楚，這時，就會存在典型的逆向選擇問題。其結果可能是企業管理當局出于自己私利考慮，對會計報表進行修飾，以犧牲投資者的利益來換取自己的利益；也可能是企業管理當局主動向投資者提供真實的會計報表，以實現雙贏互利的目的。當然，會計報表的提供，能夠降低信息的不對稱性，從而緩解逆向選擇的負面影響，并降低交易費用。但由于會計報表所反映的信息是企業管理當局所掌握的私人信息，并且會計報表的編制有許多可供選擇的會計政策，再加上企業管理當局作為契約人所具有的內在特征，使得逆向選擇不可避免。基于此，管理當局利用創造性會計手法對會計報表進行修飾是完全可能的。

在道德風險問題方面，人們為避免這一問題的出現設計了各種激勵機制，以使得企業管理當局按照對委托人，即投資者有利的方向來選擇自己的行為。而這些激勵機制離不開會計報表，例如將企業的凈利潤與經理人員的工資掛鉤，這樣可以促使經理人員努力提高公司的利潤水平。但這些激勵機制的設計和運行需要支付成本，尤其是監督的成本，如果投資者不愿意支付較高的監督成本，如果企業管理當局更多地考慮自己的利益，企業管理當局就有可能利用創造性會計手法，以獲得更高的獎勵，或是在做出有損于投資者利益的行動后，通過創造性會計手法加以掩蓋。

1.3內部人控制理論與創造性會計

內部人控制理論是在研究現代公司治理結構的缺陷時建立起來的一種理論。該理論由日本著名經濟學家青木昌彥教授所創立。青木昌彥教授認為，內部人控制是從前的國有企業的經理或廠長在企業公司化的過程中獲得相當一部分控制權的現象，這種現象是轉軌過程中所固有的一種潛在的內生現象。

應該說，在我國經濟轉軌過程中，同樣存在內部人控制問題。在經濟轉軌過程中，由于制度中的諸多漏洞和執行力度的不足，使得內部人利用自己的信息優勢，獲得了對企業會計的控制權。而企業的會計報表又是由內部人來編制的，內部人必然會在需要時采用創造性會計手法，從而使會計報表成為其濫用控制權的工具，。

內部人控制的后果已經非常嚴峻，我們來看一位億萬富翁的坦言：“今天，最有效、最快的發財致富方法，就是把國有資產變成我自己口袋里的錢；國家的錢實在太多了，沒有誰數得清楚，也沒有誰能將其看守得天衣無縫。而且，實際上許多看守國有資產的人都不反對把國家的錢放進我們的腰包，我只要取大海之一粟，足矣。”由此可見一斑。

2從會計角度分析

2.1會計準則、會計法規的滯后性

由于企業的實際情況多種多樣，交易和事項形形色色，而且社會經濟環境是不斷發展變化的，隨時都有可能冒出新的情況、新的交易和事項，所以會計準則不可能面面俱到，既對現時的所有情況、所有交易和事項做出規范，也對將要出現的情況、交易和事項做出規定，必然留有真空地帶。在缺乏會計準則及會計法規指導的情況下，企業管理者必須對交易或事項進行處理，這意味著企業必須創造出一種方法進行處理。企業選擇的創新的處理方法往往對其本身有利。在“救火隊”式的會計準則制定模式下，會計準則的真空地帶更多，從而為企業使用創造性會計提供了更多的可能。

在過去的幾十年里，會計準則的改進速度已經遠遠落后于經濟、金融市場以及法律和公司運作方式的快速創新。這些創新包括由金融市場發明與引進的衍生金融工具和表外籌資的使用，由社會經濟結構的演進而導致的如品牌、知識產權和商譽等無形資產日益增加的重要性，由租賃、合營企業和特殊目的實體導致的公司邊界的模糊。衍生金融工具會計的發展最能說明這一問題。衍生金融工具會計從1981年FASB第52號準則算起，已經經歷了20多個年頭。在這個發展過程中，1998年6月FASB的第133號準則和1999年3月I?鄄ASC的第39號準則具有里程碑的意義，因為它們在一定程度上解決了衍生金融工具會計處理中的核心問題，即衍生金融工具的確認和計量問題。但是，這兩個準則的并不說明有關衍生金融工具的會計問題已經全部得到解決。在實際執行中，往往很難把握。尤其是近年來，面對國際金融市場迅速增長的金融創新，準則中的規定則顯得相對簡單和缺乏可操作性。正是由于會計準則未能及時進行改進以恰當地涵蓋這些現代創新，才造成了現代會計準則的很大的真空地帶，從而使得公司可在不違反規則的情況下玩弄會計花招。

2.2會計準則的靈活性與模糊性

會計準則留有靈活性已是不爭的事實，因為會計準則的制定過程是一個政治過程，在制定會計準則時，有關利益各方在較量中，權衡的結果是會計準則兼顧各方面的利益，給企業留下一定的彈性和會計選擇。無疑，會計準則的這種靈活性為企業使用創造性會計提供了可能，在會計準則的靈活性下，企業完全有可能選擇不當的會計政策和會計處理方法，以實現自身效用和企業價值的最大化。另外，由于會計準則的制定是在考慮了所有行業和部門的情況下進行的，我們不可能指望在利用會計準則對所有的經濟交易或事項進行報告時都表現出中性，因為某些行業由于規模較小，在制定準則過程中有可能被忽視。絕大多數的會計原則和會計準則在所有行業和所有類型的公司中不加區分的應用，由于這種原因，對于有的企業而言，應用會計準則對外報告資產、負債和收益時可能會比企業實際情況要好；對于另外一些企業而言，情況恰恰相反。在這種情況下，這些企業的管理者就有可能“被迫”借助創造性會計來更加客觀地反映企業的經濟實質。

會計本身并不是一門嚴格意義上的科學，為指導會計實務或使之合法而制定的法規和會計準則常常是以含糊的、靈活機動的術語來作框架的；為管理如何編制、列示財務報表而制定的法規和準則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會計方法標準化。法規和準則給人以一致性的印象，但事實上卻對某個特殊的會計問題允許有許多不同的會計處理，比如最普通的存貨的計價就有加權平均法、先進先出法、后進先出法等不同的方法，固定資產的折舊方法也有年數總和法、工作量法、直線法和雙倍余額遞減法等方法。會計法規及準則的模糊性還體現在“真實公允”、“重要性”和“充分性”等微妙和不確定性的概念上，這些概念給會計實際操作留下了很大的主觀判斷和變通余地。會計準則的靈活性和模糊性使得會計人員的職業判斷顯得尤為重要，而職業判斷都帶有很大的主觀性。例如，對一項固定資產的估價，對于同一固定資產，不同資產評估師之間、會計人員和資產評估師之間甚至會計人員之間都有可能產生很大分歧。類似的問題可能出現在會計的各個方面，會計本身無法解決這一問題。會計準則中的靈活性和模糊性為企業管理者在需要時使用創造性會計手法提供了可能。

3從審計角度分析

3.1審計獨立性的問題

審計的本質特征就在于它的獨立性。獨立性是審計的靈魂，沒有獨立性就沒有審計。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計，因為職業規范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人，而現實是要完全做到這一點難題很多。最為突出的問題是：由誰委托審計？會計師事務所是否可以同時為同一客戶提供審計和會計服務？在條件下獨立審計的委托人只能是股東，而國內外的現實情況是在絕大部分情況下，都由管理當局代行了獨立審計委托人的職責。注冊會計師對管理當局支配下的公司活動和會計報表進行審計，由管理當局支付審計費用，其對審計獨立性的影響可想而知。這種審計的“不獨立”就為創造性會計的產生提供了可能。

3.2審計具有期望差距

獨立審計的基本目的是確定其所審會計報表的真實性與公允性。獨立審計與創造性會計之間有無關系呢？我們姑且不談有的注冊會計師職業道德敗壞的問題，實際上獨立審計的期望差距就使得創造性會計成為可能。1986年，美國注冊會計師協會發表的《公眾期望差距》的專題報告聲稱，盡管審計標準已經發生了一些重大變化，對審計師的責任采取了更積極的態度，但審計師的責任仍不能滿足公共期望的要求。不管人們是否承認，期望差距問題是客觀存在。這是因為：現代審計是抽樣審計，抽樣審計必然存在抽樣風險，抽樣風險的存在使得注冊會計師雖發表了無保留意見的審計報告，但被審計單位的會計報表卻可能存在重大的錯報或漏報；現代審計是一種制度基礎審計，并向風險導向審計轉變，在這樣的審計模式下，注冊會計師在執行審計程序時，需要考慮成本效益原則，而不是不管付出多大的代價都對會計報表進行全面的、詳細的審計，我們不能指望他們發現、防止和糾正所有的問題，這種情況使得注冊會計師所發表的審計意見與企業實際情況不符的現象不可能不存在。

在我國目前的實際情況下，注冊會計師的執業水平也是形成這一期望差距的重要原因。眾所周知，我國注冊會計師制度的發展歷史較短，注冊會計師存在人員素質參差不齊的現象；審計準則剛剛開始實施，人們的理解還不盡一致，準則的規定還存在某些內容不具有可操作性的地方；會計師事務所的體制尚沒有最終理順，內部的質量控制體制尚不健全。上述原因使得注冊會計師的實際執業水平與他所承擔的職責之間尚存在一段差距，這必然會形成審計結果與公眾要求之間的差距。

獨立審計的期望差距使得一些企業的創造性會計行為在審計中被過濾掉，最終流向各契約關系人。而且，這種期望差距也使得一些企業存有僥幸心理，冒險使用創造性會計對其會計報表進行修飾。

4結束語

創造性會計產生的背景雖然比較復雜，但，歸根結底，還是制度上的原因。所以說，徹底消除它是不現實的，但是，我們仍然可以通過合理的制度安排，以達到對創造性會計進行限制的目的，從而在一定程度上減少它的發生。

參考文獻

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