會計師審計責任管理
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摘要：面對近年來“審計風暴”的出現(xiàn)，如何界定和規(guī)范我國CPA的審計責任已成為急待解決的問題，針對我國CPA審計責任形成原因、歸責原則等進行分析并對科學界定和規(guī)范審計責任提出建議和解決問題的思路。
世紀之交，我國社會經(jīng)濟的發(fā)展正朝著“建設小康社會”方向闊步前進，隨著國家職能的轉變、經(jīng)濟體制改革的深入發(fā)展、法制的不斷建立健全，我國正由一個傳統(tǒng)的“農業(yè)型”國家轉變?yōu)椤肮穹ㄖ菩汀钡膰摇Ｗ鳛槠鸩胶桶l(fā)展較之于西方國家晚的新興中介服務行業(yè)———注冊會計師行業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)并緩慢發(fā)展，注冊會計師的審計責任也逐步成為社會各界關注的焦點。
一、注冊會計師審計責任的界定
（一）審計責任的內涵
注冊會計師審計法律責任是一種受托經(jīng)濟責任，獨立審計的關鍵作用是通過其監(jiān)督、鑒證和評價職能降低或控制所審計的財務信息風險。包括對客戶的責任、對與客戶有利害關系的第三方的責任、對被審計單位的責任；同時，因為審計外溢性的存在，還會使注冊會計師擔負著對政府、對公眾的社會責任等。
（1）職業(yè)責任———注冊會計師對出具的審計報告的真實性、合法性和公允性負責
1.會計界對審計責任的認定———過程的合法與否。
從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》，即判定審計報告虛假的關鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準則；②不符合審計重要性要求。所以，會計師事務所或注冊會計師是以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，強調的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”。
2.法律界對審計責任的認定———結果的合法與否。在法律訴訟中，法律界則是以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應否承擔法律責任，所要求的真實是指“內容的真實”、“結果的真實”，不僅僅是程序的真實，認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。
（2）法律責任
注冊會計師審計法律責任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動中所形成的相互責任關系。
我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。
（二）審計責任形成的原因
（1）客觀原因
1.市場需求的扭曲是注冊會計師審計責任產生的環(huán)境因素。
作為一種特殊的“商品”，審計的供應應該是應所有者的主動需求而產生的。但實際情況是：我國的審計需求更多的是國家行政主管部門的要求所致。所以，被審計單位、甚至作為委托人“購買”審計的動因不是應企業(yè)提高管理水平的要求，而是因為企業(yè)要“過關”。審計因不被需求而不被重視，包括公眾對注冊會計師行業(yè)潛在意識的不配合就不足為奇了。
2.審計組織的經(jīng)濟壓力是注冊會計師審計責任產生的經(jīng)濟因素。
我國的審計組織長期以來實行的“掛靠制”使得會計師事務所很難適應突然與掛靠母體脫離的“衣來伸手、飯來張口”的生存狀態(tài)，進入市場后，要能生存下去首先要解決經(jīng)濟壓力問題，事務所要自收自支，以創(chuàng)收來抵補成本開支后才能談得上發(fā)展壯大。
客觀上，事務所實際與其原有掛靠單位仍然有著千絲萬縷的聯(lián)系。行政干預的存在產生了“聽指揮的被動審計”現(xiàn)象，進而產生審計責任；另外，生存壓力使得事務所在審計業(yè)務以外有很多諸如記賬、編表、納稅等業(yè)務，此時，注冊會計師既是會計人員，又是審計人員，為日后審計責任的產生埋下隱患。再有，行業(yè)壟斷、地域封鎖等“地方保護主義”導致的不公平競爭使得事務所紛紛降低執(zhí)業(yè)標準來遷就客戶、滿足客戶的不合理要求，故而造成因缺乏審計人員必要的“謹慎性”而導致審計責任的進一步擴大。
主觀上，事務所內控制度的不健全和事務所組織模式的缺陷導致審計責任有了滋生和發(fā)育的“溫床”卻沒有控制責任的有效措施和抵御責任的賠償能力，就出現(xiàn)了一旦審計責任引發(fā)訴訟案件，往往導致事務所的最終解體。
3.客戶（委托人）的會計責任是與審計責任容易混淆的相關責任，也是審計責任被擴大的誘因。
會計責任和審計責任是密切聯(lián)系而又有所區(qū)別的兩個概念。
（1）會計責任是指企業(yè)的經(jīng)營管理人受所有人委托所承擔的會計核算和管理方面的職能，會計責任直接導致企業(yè)的經(jīng)營失敗。包括：①健全企業(yè)內部控制制度；②提供真實的、公允的會計信息；③對受托資產經(jīng)營管理的保值增值。具體條款散見于相關法律條款中。
（2）審計責任是指注冊會計師對自己的評價和鑒證所負的責任，具體指其對審計報告負責，可分為職業(yè)責任和法律責任。
注冊會計師不是企業(yè)報表質量的絕對保證人和責任人。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要依據(jù)其職業(yè)判斷執(zhí)業(yè)，而審計判斷是基于會計判斷之上的再判斷，市場不規(guī)范下導致依賴會計職業(yè)判斷的審計職業(yè)判斷出錯幾率增加。由于判斷上的失誤造成的審計責任應區(qū)別于因職業(yè)道德敗壞造成的審計責任。
會計責任和審計責任的難以區(qū)分，是導致許多注冊會計師事務所面臨“審計風暴”的原因之一。
4.審計風險的增加是注冊會計師審計責任產生的風險因素。
現(xiàn)代審計方法已經(jīng)由傳統(tǒng)的賬簿審計發(fā)展到制度基礎審計和風險基礎審計，無論是制度基礎審計還是風險基礎審計，都是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查，樣本與總體的異質性使抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。
5.相關法律法規(guī)的不完善是注冊會計師審計責任產生的法律因素。
首先，會計規(guī)范的不完善是導致虛假財務報告產生的原因之一，主要有如下三方面：一是會計制度的建設滯后于經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展，企業(yè)會計師對制度沒有規(guī)定的經(jīng)濟業(yè)務只能根據(jù)會計準則的概括性要求作出具體的會計處理，這種處理結果容易使投資者對財務報告的理解產生歧義。二是會計規(guī)范之間的相互矛盾，企業(yè)會計師可以根據(jù)情況各取所需。三是會計規(guī)范對現(xiàn)行經(jīng)濟業(yè)務處理規(guī)定的缺陷。由此所產生的虛假財務報告完全符合或至少不違反現(xiàn)行會計規(guī)范，CPA的審計報告只能對其進行肯定證明。
其次，《證券法》和《注冊會計師法》強調的是工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯(lián)系。這些法律的不同規(guī)定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協(xié)調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業(yè)較為重要的問題。
另外，審計的取證深度、廣度與審計時間有限之間的矛盾（如要求事務所每年的頭三個月要完成企業(yè)去年的審計報告）、審計事后事項的發(fā)生、審計報告簽署日期的確定、審計準則的超前性與注冊會計師職業(yè)謹慎認定之間的矛盾性等等，在客觀上都導致了難以界定審計責任。
（2）主觀原因
1.審計期望差距的存在是注冊會計師審計責任產生的社會因素，構成了注冊會計師審計責任形成的機理。
審計期望差距是指審計委托者、利益相關者、社會大眾等對審計質量的期望與注冊會計師、會計師事務所、自律組織等對審計質量的期望之間的差異。由于公眾和業(yè)界之間存在著不同的考慮問題的角度，故審計期望差距的存在是客觀、永久的。雖然在某一特定的歷史時期，這一差距可能趨于接近，之后又可能開始加大，但從總體上講，隨著公眾對注冊會計師的職責及審計目標的逐步了解和理解，公眾期望會緩慢下調；隨著注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的不斷提高，業(yè)界期望逐漸上升。兩種期望的下調與上升使得審計期望逐漸接近，但是，這種趨勢是一個緩慢的過程，而且只能接近，不能彌合。審計期望差距的這一特性與注冊會計師審計法律責任的內涵是相一致的。
2.公眾自我保護意識和法院判例示范是注冊會計師審計責任進一步擴大的心理因素。
隨著法制教育的廣泛普及，社會公眾的法律意識逐步強化、自我保護意識增強，因而公眾日益注重利用法律手段來解決利益沖突和糾紛；而且，由于注冊會計師在眾多民事糾紛的司法審理中，多次敗訴，也誘導了部分原告追加會計師為被告。這些都促成了注冊會計師法律責任的產生。
3.某些注冊會計師執(zhí)業(yè)素質和執(zhí)業(yè)水平低下是注冊會計師審計責任產生的道德因素。
二、審計責任歸責原則的分析
注冊會計師專家民事責任制度的核心是歸責原則，因為它決定著責任的構成要件、舉證責任的承擔、免責條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責任的根據(jù)等。
（一）可選歸責原則
1.無過錯責任原則
無過錯責任原則的特點是不管當事人是否存在過錯，只要其他侵權條件成立就必須承擔民事責任。如實行該原則，將大大增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險，而會計師也將大大提高審計費用，將責任轉嫁到委托者身上，這些都將不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。
2.過錯責任原則
在過錯責任原則下，無過錯即無責任，即使造成了事實上的侵權行為，只要當事人沒有過錯就不必承擔民事責任。
3.推定過錯責任原則
推定過錯責任原則的實質仍然是過錯責任，只是實行舉證責任倒置，由侵權當事人而非受害人承擔舉證責任，如果侵權當事人不能證明自己無過錯或損害是由受害人自己造成，就推定侵權人存在過錯，必須承擔民事賠償責任。
4.公平責任原則
而對于法律未有明確規(guī)定適用無過錯責任原則，而采用過錯責任原則又顯失公平時，就應該采用公平原則，由有關當事人合理分擔責任。
我的分析：CPA民事責任固然不宜采用無過錯責任原則歸責，對于一般的CPA侵權責任采用過錯責任原則或推定過錯責任原則歸責也許有一定合理性。但如果對于CPA無過錯的虛假審計報告，采用過錯責任或推定過錯責任，則至少存在下列問題：一是削弱了CPA提高審計執(zhí)業(yè)質量的動力和壓力。過錯責任原則和推定過錯責任原則均意味著CPA不必為無過錯虛假審計報告承擔任何民事責任。如果CPA遵循了審計準則，就不管真正的審計質量如何，不管審計報告是否真實，都與自己利益無關，將會導致CPA在執(zhí)業(yè)過程中重形式而輕實質，重過程而輕結果，片面追求程序和形式。而且在以獨立審計準則這個由CPA內部自律組織主導制定的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則來評判CPA執(zhí)業(yè)有無過錯的情況下，CPA出于行業(yè)利益保護目的，可能會放松自律質量要求，制定更寬松的執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而削弱CPA提高審計執(zhí)業(yè)質量的內在動力和外部壓力。二是可能誘發(fā)CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計判斷抽樣時有意識地選擇存在重大錯弊概率較小的樣本，甚至在隨機抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯誤的樣本就重新抽樣，直至得到所希望的樣本結果。而這種舞弊能經(jīng)受嚴格的同業(yè)復查，推定過錯也對其無可奈何，這些不良CPA完全可以用一大堆經(jīng)過選擇的審計證據(jù)來“證明”自己是如何勤勉盡責，從而輕易逃避應該承擔的責任。
綜上所述，面對會計界與司法界的對立，從民法的基本原則出發(fā)，充分考慮會計界的生存空間，借鑒國際通行的做法，我們認為：注冊會計師的民事責任宜以推定過錯責任原則為其歸責原則。
（二）CPA責任性質———次要按份責任、不是連帶責任
依據(jù)連帶責任，受害人有權向共同侵權人的任何一人或者數(shù)人請求承擔全部侵權的民事責任，已承擔全部民事責任者可向其他共同侵權人和共同危險行為人進行追償。連帶責任對外是一個完整的責任，每個連帶責任人都要對整個責任負責。按份責任則可以分成不同的份額，每個責任人僅僅對自己的份額承擔責任，而不是每個責任人對整體承擔責任。
明確CPA承擔次要按份責任，可以避免使無過錯的CPA比有過錯的財務報告造假者承擔更多的民事責任。特別是在證券市場中，上市公司造假行為曝光時常常已是資不抵債，無力承擔賠償責任。于是許多投資者便把目光瞄向CPA，希望把有賠償能力的CPA當作投資者損失賠償?shù)摹吧羁诖薄Ｈ绻ㄐ詾檫B帶責任，由于企業(yè)和會計師事務所的性質不同，完全可能使本因負主要責任的財務報告造假者承擔有限責任，而無過錯的次要責任者CPA則承擔嚴重得多的無限責任。所以，按份責任才是一種公平的責任。
三、審計法律責任界定的過程———過程與結果的矩陣關系
（一）界定標準
1.以審計結果為基礎的層面。這一層面由以下具有遞進關系的不同情況構成。
①審計結果無較大偏差，且信息使用者未受損失。
②審計結果無較大偏差，但信息使用者因不當使用會計信息而受到損失。
③審計結果存在較大偏差，信息使用者也存在受損的客觀事實，但損失不是直接源于審計結果的偏差。
④信息使用者存在損失，且直接源于審計結果的偏差。
2.以審計過程為基礎的層面。這一層面又由以下具有遞進關系的不同情況所構成：
A.注冊會計師主觀上具備了獨立、公正的態(tài)度，并嚴格依照獨立審計準則的要求執(zhí)行了有關審計程序。
B.注冊會計師保持了獨立、公正的態(tài)度，但沒有嚴格依照獨立審計準則的要求執(zhí)行有關審計程序。
C.注冊會計師在形式上較為嚴格的依照獨立審計準則的要求執(zhí)行了有關的審計程序，但是，但是在主觀上不具備獨立、公正的態(tài)度。
D.注冊會計師未保持獨立、公正的主觀態(tài)度，并且也沒有嚴格依照獨立審計準則的要求執(zhí)行有關程序。
（二）界定過程由以上兩個層面互相結合，構成了綜合判斷和確定注冊會計師應否承擔法律責任以及承擔責任具體形式的矩陣關系：（見下表）
過程
A
B
C
D
①
不承擔責任
行政責任
行政責任
行政責任
②
不承擔責任
行政責任
行政責任
行政責任
③
民事責任
民事責任、行政責任
民事責任、行政責任
民事責任、行政責任
④
民事責任
民事責任、行政責任
民事責任、行政責任、刑事責任
民事責任、行政責任、刑事責任
綜合以上兩個層面的分析，我們得出以下總結：
（1）民事責任追究與否與結果為依據(jù)的判斷直接相關。首先，注冊會計師應對其審計結果負責。只要審計結果存在較大偏差，就應當承擔民事責任；其次，如果審計結果存在的較大偏差給信息使用者造成了損失，注冊會計師應就這一損失承擔民事賠償責任。此時，應強調會計責任和審計責任的分割：對于會計信息失真給信息使用者造成的損失，會計信息提供者應首先承擔會計責任，注冊會計師作為會計信息的鑒證者應承擔按份補充責任。再次，應強調注冊會計師的民事責任具有相對獨立性，審計過程的無缺陷不能對抗注冊會計師因審計結果不當所應承擔的民事責任。
（2）行政責任追究與否與以過程為依據(jù)的判斷直接相關。首先，注冊會計師應對其審計過程負責，如果注冊會計師在審計過程當中存在形式上或主觀上的缺陷，就應當承擔行政責任。其次，應強調實質重于形式原則，重點考察注冊會計師在審計過程中的主觀狀態(tài)，劃分過失責任與舞弊責任，不能以形式上的合規(guī)性對抗主觀上的缺陷。再次，應強調審計的行政責任具有相對獨立性，結果的無缺陷不能對抗因注冊會計師審計過程的不當所應當承擔的行政責任。
（3）刑事責任追究與否有賴于結果和過程的雙重判斷。一般而言，只有當審計結果的偏差給信息使用者帶來了較大損失，并且審計過程存在較為嚴重的缺陷的時候，注冊會計師才承擔刑事責任。
四、注冊會計師審計責任的規(guī)范
（一）從法律方面規(guī)范審計責任的措施
1.加強《注冊會計師法》、《獨立審計準則》的法律地位。
首先應明確《注冊會計師法》在注冊會計師法律制度中的基本法地位。《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的專門法，應當在注冊會計師法律制度中起統(tǒng)馭作用。其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對注冊會計師法律責任的規(guī)定，應當與《注冊會計師法》的規(guī)定相銜接，使《注冊會計師法》成為從法律角度來判斷注冊會計師法律責任的主要依據(jù)。
其次，《獨立審計準則》應與《注冊會計師法》掛鉤，在責任的認定方面可增加參照《獨立審計準則》的條款，使得審計準則與法律關系密切，甚至將審計準則作為法律的解釋，從而最終使《獨立審計準則》成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。
2.融合法律界和業(yè)界對審計責任的分歧，制定出雙方都能夠接受的界定審計責任的相關條款，盡量詳細列舉。
（1）深化現(xiàn)代企業(yè)制度，促使審計需求由政府需求轉向企業(yè)主動需求，避免政府部門對被審計單位的多頭審計及對審計事務的行政干預。
（2）從《公司法》上規(guī)定：由獨立董事向董事會提議聘解會計師事務所；及時披露公司變更審計機構的情況。
（3）在修訂的《注冊會計師法》中規(guī)定注冊會計師事務所盡量應采取“有限責任合伙制”并建立會計師事務所的個人財產登記制度和共有財產登記制度。
（4）在《民事訴訟法》中，
①效仿美國的“新舞弊審計準則”制度，按照“推定過錯”原則判定審計責任；建立審計責任“問責制”。
②建立民事責任賠償機制。
A.鼓勵民事訴訟：民事在先，行政、刑事在后。
B.明確民事訴訟主體。
C.降低訴訟門檻：舉證倒置制。
D.由比例責任取代連帶責任。
（5）規(guī)定注冊會計師法律責任的免除。應在《注冊會計師法》中加入有關法律責任免除的條款，諸如，時效免責、受害人或第三人過錯免責等等。
（6）強化法律意識、加強執(zhí)法力度，相關國家機構應制定相應的配合措施。
（二）從事務所方面規(guī)范審計責任的措施1.建議事務所采取“有限責任合伙制”。
（1）謹慎選擇合伙人，建立會計師事務所的個人財產登記制度和共有財產登記制度。
（2）可讓所內執(zhí)業(yè)的會計師持有事務所部分股份，以達到分擔風險和有效約束會計師行為的目的。
（3）建立注冊會計師個人信用制度。
2.建立健全事務所風險防范機制。
（1）謹慎選擇客戶，對客戶資質作詳細評估。
（2）加強內部控制制度，切實落實職業(yè)責任的|“三級復核制”。
（3）聘請熟悉審計責任的律師擔任事務所的法律顧問以備不時之需。
（4）將參加職業(yè)責任保險作為會計師事務所的法定義務，建立職業(yè)責任風險保險基金。
（5）約請其他事務所施行獨立的質量檢查，建立同業(yè)復核制度。
（三）從行業(yè)管理方面規(guī)范審計責任的措施
1.加強注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律，增加行業(yè)檢查力度。
2.加強注協(xié)與國家相關部門的溝通和協(xié)調作用，為注冊會計師爭取合法的權益。
3.建立注冊會計師執(zhí)業(yè)信用檔案，增加注冊會計師違法的機會成本。
4.成立“注冊會計師法律責任鑒定委員會”組織，協(xié)調監(jiān)督具體案件的鑒定等日常行政管理工作。
5.建立“獨立審計鑒定人名冊制度”和“具體案件的鑒定人三方任選制度”。
6.基于現(xiàn)已有將“證監(jiān)會”告上法庭的案例，建議注協(xié)將收取的部分會費拿出投保于責任保險，以備將來可能在某些案件中成為相關被告的情況發(fā)生。
（四）從注冊會計師方面規(guī)范審計責任的措施
1.加強職業(yè)道德教育，提高自律水平。
2.加強職業(yè)能力學習，提高執(zhí)業(yè)素質。
3.遵循執(zhí)業(yè)準則的規(guī)范，不從事不能勝任的委托業(yè)務。
4.在法律允許的情況下，與客戶簽定合理的《審計業(yè)務約定書》和《審計責任雙向承諾書》，要求客戶實行“會計資料承諾制”，以最大限度的減小審計風險。
制定以上措施的目的是：保證將注冊會計師審計風險降至最低，一旦風險發(fā)生時，可考慮由會計師本人、會計師事務所、注冊會計師協(xié)會共同承擔責任。這樣，一方面可以將客戶的損失降至最小，另一方面也可使事務所不會因此而解散，保證注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。同時，也促進了注冊會計師協(xié)會和事務所加強對注冊會計師的監(jiān)督和管理。
結論
當前，為適應建立社會主義法制社會的需要，我國正從一個農業(yè)型發(fā)展社會轉軌為公民法制型社會，各項法制建設刻不容緩。希望通過本文的研究能為決策研究部門提供一些有益的參考，或是解決問題的思路。
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