會(huì)計(jì)貸款原理

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現(xiàn)行的貸款五級(jí)分類方法是在運(yùn)用會(huì)計(jì)原理審慎原則的基礎(chǔ)上制定的。它充分考慮了銀行在經(jīng)營過程中可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，對銀行可能遭受的損失及時(shí)、足額地計(jì)提準(zhǔn)備金，避免了銀行因貸款準(zhǔn)備金不足而對銀行資本的過度侵蝕，是商業(yè)銀行持續(xù)、穩(wěn)健經(jīng)營的重要保證。了解會(huì)計(jì)原理在貸款分類方法中的應(yīng)用，對于商業(yè)銀行正確、有效的實(shí)施貸款分類方法具有重要的意義。

一、國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IASC）1989年所做的定義

1.收入：指在會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加導(dǎo)致權(quán)益的增加。增加的形式可以是扣除股東擴(kuò)股（增資）的部分后資產(chǎn)的流入或增加，也可以是負(fù)債的減少。

2.支出：與“收入”相反。它是指在會(huì)計(jì)期間內(nèi)負(fù)債的流入或增加，也可以是資產(chǎn)的減少，在扣除對股東的分配后導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的下降，而這種下降造成權(quán)益的減少。

IASC提出：在明確認(rèn)定的情況下，任何一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債若滿足上述定義，即造成利潤或權(quán)益的增加或減少，都應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表上給予承認(rèn)。這些如何操作涉及到會(huì)計(jì)原理。

二、相關(guān)會(huì)計(jì)原理的選擇

（一）歷史成本法。歷史成本法主要是對過去發(fā)生的交易價(jià)值的真實(shí)記錄，其優(yōu)點(diǎn)是客觀和便于核查。歷史成本法認(rèn)為，“收入”是指一定時(shí)期內(nèi)賬面上資產(chǎn)和負(fù)債增減的凈值。假設(shè)無壞賬風(fēng)險(xiǎn)，按該法反映的貸款組合，就是當(dāng)前未償還貸款總額。歷史成本法的重要依據(jù)是匹配原則，即把成本攤派到與其相關(guān)的創(chuàng)造收入的會(huì)計(jì)期間。但歷史成本法也有其不可克服的缺陷，主要表現(xiàn)在：

1.與審慎的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相抵觸。在所有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，審慎原則是根本性原則，根據(jù)該原則，收入只有在實(shí)現(xiàn)之后才應(yīng)得到承認(rèn)，而損失只要預(yù)見到就要登錄。歷史法的匹配原則平均攤銷成本，不能反映特殊情況下資產(chǎn)和負(fù)債的變化，并且因?yàn)檫@種方法主要記錄賬面價(jià)值或名義價(jià)值，不能對資產(chǎn)和負(fù)債給予區(qū)別處理。

2.不能反映銀行或企業(yè)的真實(shí)價(jià)值或凈值。尤其在市場經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)的當(dāng)前價(jià)值往往與賬面價(jià)值有很大差距。按照歷史成本法，只有出售資產(chǎn)或清償債務(wù)時(shí)，市場條件變化對其造成的影響才能得到反映。而且歷史成本法是通過呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提或者通過資產(chǎn)的注銷來反映資產(chǎn)損失的。因此，歷史成本法不能及時(shí)、準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)價(jià)值的變化。對于銀行和企業(yè)，決定資產(chǎn)價(jià)值的主要是當(dāng)前的市價(jià)。從金融監(jiān)管當(dāng)局的角度也不難看出，采用歷史成本法會(huì)導(dǎo)致銀行損失的低估和資本的高估。

（二）市場價(jià)值法。市場價(jià)值法是按照市場價(jià)格反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，若完全實(shí)行市場價(jià)值法，收入即代表凈資產(chǎn)在期末與期初的差額。因此，與歷史成本法相比，它不必對成本進(jìn)行攤銷。

市場法的優(yōu)點(diǎn)主要在于，它能夠及時(shí)承認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，因此能夠較為及時(shí)地反映信貸資產(chǎn)質(zhì)量發(fā)生的問題。銀行可根據(jù)市場價(jià)格的變化為其資產(chǎn)定值，而不必等到資產(chǎn)出售時(shí)才能知道凈資產(chǎn)的狀況。

但市場法有其不可克服的缺陷。首先，并不是所有的資產(chǎn)都有市場。其次，即使在有市場的情況下，市場價(jià)格也不一定總是反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。一種情況是當(dāng)市場發(fā)育不成熟時(shí)，市場價(jià)格既有可能高估也有可能低估資產(chǎn)的價(jià)值；另一種情況是即使市場成熟，由于信息不對稱，銀行可能只將不良資產(chǎn)出售而自己保留較好的資產(chǎn)。在這種情況下根據(jù)“逆選擇原理”，市場上會(huì)產(chǎn)生逆選擇效應(yīng)或優(yōu)汰劣勝。這僅是理論上的考慮，實(shí)際上貸款往往沒有二級(jí)市場，也就沒有市場價(jià)格。所以，市場價(jià)值法不能廣泛用來對貸款定值。

（三）凈現(xiàn)值法。依照這一方法，貸款價(jià)值的確定，主要依據(jù)對未來凈現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，這樣貸款組合價(jià)值的確定將包括貸款的所有預(yù)期損失；反過來，貸款盈利的凈現(xiàn)值也會(huì)得到立即承認(rèn)。因此，若一筆貸款發(fā)放后馬上計(jì)算其凈現(xiàn)值，有可能得到一種結(jié)果，即該筆貸款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值會(huì)超過貸款本金。貸款的利率和折現(xiàn)率是決定貸款凈現(xiàn)值的重要因素，而折現(xiàn)率的確定是一件十分困難的事。盡管從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看凈現(xiàn)值法較理想，但難以在銀行中廣泛應(yīng)用。

（四）合理價(jià)值法。國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IASC）于1991年對合理價(jià)值法定義為：在非強(qiáng)制性變現(xiàn)的情況下，按買賣雙方自愿商定的價(jià)格而判定的價(jià)值；若有市場報(bào)價(jià)則按市場價(jià)格定價(jià)。從該意義上講，合理價(jià)值法與市場價(jià)值法相比，似乎是一種次佳的方法。同年，IASC發(fā)表了關(guān)于金融會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的聲明規(guī)定：若無市場價(jià)值法，則應(yīng)通過判斷為貸款定值。判斷的依據(jù)包括貸款期限、利率和等級(jí)類似的貸款市場價(jià)格、專業(yè)評級(jí)機(jī)構(gòu)對類似貸款的評級(jí)，以及貸款證券化的條件下確定的貸款價(jià)值。總之，在無市價(jià)的情況下，根據(jù)當(dāng)前所能獲得的全部信息，按風(fēng)險(xiǎn)原則對貸款價(jià)值作出的判斷，就是合理價(jià)值法的運(yùn)用。實(shí)際上，風(fēng)險(xiǎn)分類法主要依據(jù)的就是合理價(jià)值法。

三、貸款價(jià)值計(jì)量及貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提

審慎會(huì)計(jì)原則又稱為保守會(huì)計(jì)原則。是指對具有估計(jì)性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎從事，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，但盡少預(yù)計(jì)可能帶來的利潤。其核心是對利潤的估計(jì)和記載要謹(jǐn)慎，對損失的估計(jì)和記載要充分，同時(shí)要保持充足的準(zhǔn)備金以備彌補(bǔ)損失。準(zhǔn)備金的計(jì)提是基于對貸款可能損失的分析、判斷和估價(jià)，屬于帶有估計(jì)性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。因此，準(zhǔn)備金的計(jì)提應(yīng)當(dāng)符合審慎會(huì)計(jì)原則的要求。

貸款分類的結(jié)果，按風(fēng)險(xiǎn)程度加權(quán)匯總就得到風(fēng)險(xiǎn)貸款的價(jià)值。風(fēng)險(xiǎn)貸款價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，就是對銀行所面對的信用風(fēng)險(xiǎn)的測量結(jié)果。這種風(fēng)險(xiǎn)或損失雖還沒實(shí)際發(fā)生，但已經(jīng)客觀存在。根據(jù)審慎的會(huì)計(jì)原則，既要充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，又要對風(fēng)險(xiǎn)和損失進(jìn)行補(bǔ)償。所以銀行應(yīng)根據(jù)每筆貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度計(jì)提專項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備金，用于補(bǔ)償和抵御已經(jīng)識(shí)別的信用風(fēng)險(xiǎn)。對于可認(rèn)定無法收回的貸款要計(jì)提100%的呆賬準(zhǔn)備金。在經(jīng)過必要的程序之后，仍然無法收回的則要按照規(guī)定及時(shí)沖銷。這里要特別說明的是，沖銷呆壞賬僅是銀行內(nèi)部的賬務(wù)處理，不等于銀行放棄追索權(quán)，對外要保密且不能放棄催收努力；沖銷的呆壞賬一旦收回，還要計(jì)入當(dāng)年損益，照常繳稅。在風(fēng)險(xiǎn)法中，計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金和沖銷呆賬的過程應(yīng)是主動(dòng)和動(dòng)態(tài)的，呆賬準(zhǔn)備金隨著貸款質(zhì)量的好壞而減少或增加，起到自動(dòng)蓄水池的作用。沖銷呆賬也是一樣，認(rèn)定損失了就及時(shí)沖銷，收回了就再入賬，這就遵循了貸款周期論。若銀行都能堅(jiān)持遵循審慎的會(huì)計(jì)原則，就會(huì)做到防患于未然。所以不論是監(jiān)管當(dāng)局還是商業(yè)銀行都需要通過合理的貸款分類方法來及時(shí)掌握貸款的真實(shí)價(jià)值。否則，貸款管理就難以有實(shí)質(zhì)成效。