村集體經濟組織會計準則
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村集體經濟組織會計準則范文第1篇
[關鍵詞]農業會計；會計課程；課程建設
近些年來，隨著我國對“三農”問題的關注，我國農業企業及其他農村經濟組織日漸發展壯大，對解決我國“三農”問題起到了積極的作用。新農村的建設將會更加促進廣大中小農業企業及農村集體經濟組織的發展壯大。農業企業及農村經濟組織的發展壯大必然要走科學管理的道路，必然要產生對農業會計及農村財務管理專門人才的巨大需求。當前，農業會計與財務管理人才正是中小農業企業及農村集體經濟組織最缺乏的專門人才之一。有關調查表明，農業企業會計人員接受過半年以上專業教育或培訓的僅有80％，有5％的人從未接受過任何會計教育或培訓。相應地，各高校當前培養的會計與財務管理人才卻不能適應農業企業及農村集體經濟組織的特殊要求。這一方面是由于我國會計制度設計已淡化了行業界限；另一方面表現在各高校逐漸取消了農業會計課程及相關的教學內容。現行的會計教學均以加工制造業為研究或教學內容，但農業生產與工業制造業相比，其價值運動有著顯著的生命特征和自然再生產特征，對農業生產中價值運動的核算需要特定的專業知識和技能為基礎。現有的會計與財務管理教育忽視了這種特殊需求，造成了人才供給上的缺陷。要緩解這種供需矛盾，就必須著手培養能適應和面向農業企業及農村經濟組織管理需要的農業會計與財務管理人才，加強農業會計課程建設，進行農業會計專業知識與技能的教育。
一、關于農業會計課程建設的定位
農業會計作為一門行業會計，其教學必須充分體現農業生產與經營管理的特色。雖然當前我國的會計制度設計及會計專業課程已經淡化了行業會計的界限。但是，行業的特殊性導致對行業會計的特殊要求是不變的。而一般意義上的會計課程教學多以加工制造業為對象，旨在培養通用型的會計人才。現實表明，即使是農業經濟管理專業的教學計劃中，也難覓農業會計課程的影子。因此，在當前會計學、農業經濟管理等相關專業教學現狀的基礎上。開設農業會計課程。其目的在于彌補當前會計學、農業經濟管理等專業培養及專業課程建設現狀的局限性，使會計學、農業經濟管理等相關專業所培養的人才具有適應中小型農業企業及農村集體經濟組織會計核算與財務管理需要的知識和能力。重在補充和拓展，不是取代。
二、農業會計課程建設的教學內容
進行農業會計的專業教學，必須先確定相關課程的教學內容。因為農業生產與經營管理的特殊性(自然生產與社會生產的雙重性及季節性等特性)以及農村集體經濟組織結構與運行的特殊性，必須進行相關基礎知識的教育。因此，應該在進行農業會計專業課程教學前，進行相關的農業生產、農村行政管理等基礎知識的教學。這將有助于受教育者更好地掌握農業生產中價值運動的規律及農村經濟組織的經營管理模式，從而有助于學生掌握農業會計核算方法與農村經濟組織財務管理要求。由于會計學、農業經濟管理專業普遍開設了《基礎會計》、《中級財務會計》、《財務管理》等專業課程。所以，可以考慮在此基礎上開設有關農業企業財務會計、村級財務管理、農業企業財務分析等內容的課程，進行有關農業會計與農村財務管理內容的教學。在具體內容設置上，應注意避免重復。如《中級財務會計》等普通專業課程已經講授過的教學內容，在農業會計教學類的課程中就不要再重復。所以，各門課程在內容的設置上必須突出“農業特色”。
三、農業會計課程建設的課程設置
首先，應考慮增設有關《農業生產概論》、《農村行政管理》等基礎課程。為后面的專業課程奠定基礎；其次，考慮開設《農業企業財務會計》課程，進行農業企業中不同于一般工業企業的特殊業務核算的教學。如《企業會計準則第5號――生物資產》、《農業企業會計核算辦法》等內容。由于只是進行特性教學，所以內容可能相對較少，所以可以考慮作為一個專題課程進行教學。也可以考慮將農業企業財務分析的內容加入本課程之中，以充實和完善本課程的教學內容。最后，應開設《村集體經濟組織會計核算與財務管理》課程。這門課程主要講授《村集體經濟組織會計制度》及我國有關法律、法規及相關政策中有關農村集體經濟組織財務管理方面的內容，以及我國村集體經濟組織財務管理的現狀、問題及對策探討。所以，本門課程可以考慮通過“理論教學+專題討論”的形式開展教學。
四、農業會計課程建設教材建設
在上世紀90年代初期，我國還是執行行業會計制度。因此。那時的農業會計教材相對豐富。而隨著我國制度設計、專業建設及課程設置方面逐漸淡化了行業會計之后，與農業會計課程相關的教材建設也隨之越來越少。以江西農業大學為例。自從吳文軍副教授于1994年編著了《農業會計》教材后，該校至今再也沒有組織編寫過這類教材。即使偶爾在市場上看到有那么一兩本相關教材，但讀過之后令人感覺其有“掛羊頭賣狗肉”之嫌，其中的。農業特色。很不突出。無法滿足農業會計課程教學的特殊需要。因此。筆者一方面提議相關教育和出版機構能推出具有時代特色、農業特色的農業會計教材，真正做到面向農業、面向農村；另一方面，在短期內，各院校可以考慮組織本專業教師根據課程設置的特殊要求，編寫校內使用的自編教材或講義，待編寫的內容成熟后再行出版推廣，這也是不錯的選擇。
村集體經濟組織會計準則范文第2篇
一、問題
(一)農村治理結構失當，村級財務審計監督缺乏優化的制度環境
1．鄉鎮政府干預村民自治范圍內的事務，村民剩余控制權難以真正實現。根據《村民委員會組織法》的規定，鄉鎮政府對村委會的工作是指導、支持和幫助，不得干預村民自治范圍內的事項，而村級管理者則協助鄉鎮政府開展工作。但在實際運行過程中，因受“官本位”觀念、“人治”意識和自身利益等影響，鄉鎮政府及工作人員對村級事務的干預普遍存在。比如，一些鄉鎮黨委政府隨意干涉村委會選舉工作；或違反法定程序撤換任期未滿的村委會，侵犯村民的任免權；或以“穩定”、“防止宗族勢力”為借口，阻礙村民自治的實施等等。
2．村級民主監督機制不完善，難以控制村級管理者的道德風險。根據理論，在村級治理結構中，全體村民與村級管理者的關系是一種委托關系，全體村民作為村集體資產和社區公共資源的所有者，是村級事務的委托者，他們將手中的一部分權力委托給村級管理者，后者在委托授權范圍內行使村級管理權力。由于兩者存在利益沖突，村級管理者會產生“道德風險”，故需要對其管理行為進行有效監督。但是，由于如下原因，目前村級民主監督機制運行的有效性非常之低：(1)監督主體與被監督主體權力地位錯位。由于“官本位”思想及體制因素，在推進村民自治的過程中，掌握著大量政治、經濟資源的村級管理者不愿意放棄絕對控制權和既得利益。作為被監督者的村級管理者實際上成了農村社區大小事務的最終決定者，權力過于強大；而作為監督主體的全體村民，因其組織松散，文化水平低，監督行為缺乏國家政治權力機構的有力依托及保護，民主監督一般難以發揮應有的作用。因此，作為監督主體的全體村民的權力實際上非常弱小。(2)農村會計信息嚴重不對稱。表現為農村會計信息基礎工作不規范、會計信息披露制度不明確、村務公開制度不落實等，致使全體村民難以獲得實施有效監督所必需的可靠、相關的會計信息。(3)民主意識尚未普及，民主監督的配套措施尚未落實，圍繞民主監督的一些具體制度不足，如村民民主監督的組織渠道單一，而且很不順暢等。
3．缺乏有效激勵機制，村級管理者落實民主制度的動力不足。全體村民在選擇了合適的村級管理者后，應給予適當的激勵以促使其努力履行職責。但是，由于如下原因，有效的村級管理者激勵機制尚未建立：(1)農村工作綜合復雜，不規范，地區差異大，農村管理者往往要承擔較大的風險，比如付出了大量的人力資本可能沒有取得相應的管理業績等。因此村級管理者的管理業績難以用單一的經濟指標加以衡量，其中包含了大量的教育、治安等社會性的工作，而且其工作努力程度與管理業績缺乏相關性。(2)被激勵者權力來源錯位。由于傳統的體制背景和趕超型現代化模式的現實需要，鄉鎮政府往往把與村民委員會的關系看作上下級行政隸屬關系，給其下達大量的政務。在現行體制下，村級管理者的政治命運相當程度上掌握在鄉鎮政府手中，他們難以按照全體村民的意志去處理村務。(3)村級管理者不是國家公務員，其報酬不納入國家財政預算，《村民委員會組織法》規定村級管理者不脫產，根據各村經濟情況給予適當的補貼。一些集體經濟薄弱的農村，報酬較低且不能及時發放，村級管理者很可能產生機會主義行為。
(二)財務審計監督主體組織結構與權力結構配置不合理
1．鄉鎮政府職能部門審計監督權利過大、有效性較低。目前，鄉鎮政府職能部門是村級財務審計監督的主要力量，有的還同時履行會計職能。由于鄉鎮政府掌握著組織資源、經費資源和制度資源，對村級財務審計監督活動是否積極推行以及重視程度，主要取決于其對財務審計監督后果的功利性判斷。另外，鄉鎮政府職能部門工作人員的經濟利益與仕途升遷來自于行政系統，他們缺乏成為村級財務審計監督“積極的”責任人的動機，當鄉鎮政府工作人員與村級管理者串通舞弊時，財務審計監督便失去了公允性。
2．農村民主理財小組審計監督權力弱小、有效性較低。全體村民是農村集體資產的所有者和農村社區公共資源的提供者，村級管理者的管理行為直接涉及到村民的切身利益，村民是村級財務審計監督的“積極的”責任人。由村民代表組成的民主理財小組應是村級財務審計監督的主要形式。遺憾的是其審計監督有效性一直較低，主要原因在于：(1)全體村民沒有真正掌握剩余控制權，不能有效地控制村級管理者的選聘和辭退。從一般意義講，剩余索取權是作為委托方的全體村民進行監督的動力源泉，村級管理者經營管理的合法性、合理性和有效性，直接涉及村民的切身利益，而監督的有效性及效率如何則取決于委托方對剩余控制權的擁有程度，監督與剩余控制權應當相互對應。但大部分農村的實際情況是，全體村民對村級人事管理權和村級財務權的擁有程度較低。(2)由于在權力掌握、組織程度等方面全體村民與村級管理者之間的不對稱性，村民行使監督權力沒有國家權力機構的依托，村級管理者作為被監督者權力依然過于強大，在缺乏各種有效保護的情況下，大膽有力的監督往往要承擔較大的風險，這在很大程度上導致了村民對審計監督的冷漠態度。
3．注冊會計師審計制度短缺。鑒于農村民主制度的不足、村級管理者與村民之間的信息不對稱以及鄉鎮政府某些工作人員與村級管理者的串通舞弊等問題的存在。在客觀、公正地評價村級財務活動的合法性、公允性方面，注冊會計師在獨立性與勝任能力上有其不可替代的作用。但從總的情況來看，目前注冊會計師尚未充分涉足農村財務審計監督領域。
(三)農村會計信息系統不完善
1．會計準則和會計制度不完善。從現有農村會計工作的規范來看，首先，1993年實施的“農業企業會計制度”是以農業企業這一會計實體作為規范對象的，其內容龐雜，含農業、工業、商業、建筑、運輸、服務業等，主要在原國有農場和少數新創辦的非上市農業公司實施，難以成為處理村級會計信息的依據；其次，1996年財政部、農業部聯合了“村合作經濟組織會計制度”用以規范村合作經濟組織的會計核算，但是其對村級會計信息的規范要求僅限于會計記錄和簡單會計報表的編報。上述兩項法規主要不足均在于缺乏相關性信息及強制性披露制度等；再次，新頒布的16項具體會計準和企業會計制度則幾乎不涉及村級社區的交易和事項。2005年1月1日實施的新的“村集體經
濟組織會計制度”，適應農村稅費改革情況在科目設置和核算內容方面作了修訂，但是在強制性披露制度、計量屬性選擇以及提供更優會計信息與額外會計信息等方面仍需進一步完善。
2．全體村民與村級管理者的利益不一致所帶來的一系列問題，使得村級管理者會計舞弊嚴重。在村級治理結構中，村級管理者比全體村民掌握了更多的有關本村當前狀況和未來前景的信息，他們可能利用其信息優勢為其自身謀取利益，也可能從事一些有損于全體村民利益的事情，如操縱會計信息、侵吞村集體資產等。
3．對村級管理者的管理業績難以客觀評價以及激勵機制的不足，村級管理者很可能通過粉飾會計信息提高其管理業績，導致機會主義行為增加。
4．對農村高質量會計信息的需求不足。農村會計信息的需求者主要是全體村民和鄉鎮政府，全體村民或無法獲取所需的會計信息、或因其不能真正行使審計監督權利而缺乏獲取會計信息的動力；而鄉鎮政府則如上述原因不太關心農村會計信息的質量。
二、對策
(一)合理安排農村財務審計主體結構
1．鄉鎮政府的淡出。正如前述理由，作為國家基層行政組織的鄉鎮政府應當基本退出村級日常審計監督活動，只有發生重大違法、違規經濟案件時，政府審計部門和有關部門才可組成聯合審計組。
2．民主理財小組的強化。為真正發揮其內審組織的作用：一是全體村民應有權控制村級管理者的任免：二是提高民主理財小組成員的專業技能。
3．注冊會計師的主導。因其獨立性與勝任能力上的優勢，注冊會計師理應作為村級審計監督的外部主導，其審計范圍是：村級財務收支的真實性、合法性審計；財經紀律執行情況審計；村級內部控制制度的完整性和有效性的審計；村級管理者受托責任審計等。
(二)優化農村財務審計監督的制度環境
1．積極推進農村民主政治進程。一是切實賦予村民完全的民利，使村民真正擁有村級人事管理權和村級財務管理權；二是拓寬農村民主監督的渠道。比如，加強對村務公開制度的指導和監督；規定鄉鎮政府接待日等等。
2．合理配置權利。一是強化鄉鎮政府工作人員的宗旨觀念和民主法制觀念；二是實現鄉鎮政府由領導職能向指導職能的轉變，在尊重村民自治權利的基礎上，以經濟、法律和教育等綜合手段指導農村工作；三是國家有關法規應盡快明確鄉鎮政府指導職責的具體內容，以利于改善鄉村關系、規范鄉鎮政府行政行為；四是規范村級管理者的管理行為，提高其經營管理活動的透明度，消除村級管理者與村民之間的信息不對稱。
3．建立和完善對村級管理者的激勵機制。給予與之工作難度、努力程度相配比的物質和精神激勵，使之有動力規范自己的管理行為、增強村務工作的透明度。
(三)充分發揮注冊會計師審計制度的作用
1．國家有關部委應盡快出臺有關村級財務審計的法規，為注冊會計師進入此領域提供法律依據。
2．明確全體村民作為村級財務審計委托人的地位。即若需要注冊會計師提供服務，應由全體村民作為委托人選聘會計師事務所，以確保審計的社會公信力。對涉及鄉鎮政府及其工作人員侵犯農民利益的經濟案件，注冊會計師也可接受縣級以上政府部門(如審計局、紀檢監察機關)的委托進行審計鑒證。
3．會計師事務所應充分考慮村級財務審計的風險，委派熟悉農村實際情況、通曉國家農村法規和政策、經驗豐富的注冊會計師負責審計工作，以保障審計的有效性。
(四)完善農村會計信息系統
1．增強全體村民等會計信息需求者參與監督的動力和能力。從一般意義上講，剩余索取權是作為委托方的全體村民進行監督的動力源泉。村級管理者經營管理活動的合法性、合理性和有效性，直接涉及到村民的切身利益，而監督的有效性及效率如何，則要取決于作為委托方的全體村民對剩余控制權即村級人事管理權和村級財務權的擁有程度，審計監督與剩余控制權應當相互對應。因此，切實保障村民合法權利及有效實施，并保證全體村民對村集體剩余的全部索取權利，村民就有動力去獲取可靠與相關的會計信息，以評價、監督村級管理者受托責任的履行情況。
2．完善村級治理結構，建立有效的會計信息供給主體。如，有效監督村級管理者的行為，并加大對村級管理者會計舞弊行為的懲罰力度；完善村級管理者激勵機制，降低由此引發的道德風險；完善會計準則和會計制度，增強農村會計信息的可靠性和相關性，壓縮盈余管理的空間等。
3．完善會計制度及信息披露制度
(1)農村會計控制主要是規范村級會計基礎工作、提高村級會計信息質量及對村級管理者的監督等。2006年新頒布的《企業會計準則第5號－生物資產》是規范農業活動(指企業對生物資產轉化為可售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理)的會計處理、財務報表列報和披露，是有關生物資產的確認、計量和披露，這些只是農村會計工作的部分內容，許多農村財務問題仍然需要做出有效制度安排，比如應當進一步完善“村集體經濟組織會計制度”，完善村級會計信息披露制度，增加會計報表附注內容，明確應披露哪些村級重大會計事項、披露的具體內容與形式，以提供充分相關的會計信息。
村集體經濟組織會計準則范文第3篇
【關鍵詞】城鎮化；農村集體；“三資”；管理思考
十八屆三中全會以來，我國的城鎮化建設速度快速推進，農村集體“三資”也隨之需要作出相應的調整策略。本文將重點對農村集體“三資”管理中如何避免農村集體“三資”流失，避免財務“黑洞的形成”以及反腐敗問題進行分析，提出自己的意見，避免在農村集體“三資”管理過程中出現類似問題。
1.避免農村集體“三資”流失
1.1農村集體“三資”現狀
我國目前針對農村集體“三資”問題還沒有形成完整的法律規定，因此在農村集體“三資”管理過程中，存在的諸多問題無法可依。農村集體“三資”管理基本處于“人人有份，人人無份”的情況。雖然各地區在近年來制定出相應的管理辦法，但全面性不足、處理問題不夠嚴謹，落環節執行不到位，造成大量的各種形式的“三資”流失。
1.2管理措施
1.2.1精細化管理
建設長期有效的管理制度是保證組織運行的基本條件，通過制度的約束和規范作用，嚴格執行落實各項工作，如果沒有落實等于沒有制度。農業部針對目前的農村集體“三資”制定出相關的政策意見，地方政府應當以此為基礎，指導村鎮結合自身生產實際情況，總結適合本地實際的發展路線，重視細節部分的控制，保證具有較強的操作性，采用精細化管理模式監督農村集體“三資”管理工作。對于村鎮經濟合同規范度不佳的問題，全面清理經濟合同，完善遺留工作，對村鎮所管轄的區域位置、建造使用時間、土地使用情況和房屋設備質量等進行統一的登記，將資源按照類別劃分，將廠房、倉庫、工業用地、耕地、林地等合理劃分，以市場價為參考，按照不同的檔次確定“三資”的價格，長效管理，定期對“三資”總量統計，規范化的管理集體資產。
完善“三資”管理系統，建立相應監管平臺，將農村集體“三資”信息全部實行公開透明的管理模式，利用網絡等媒介向村民公開，使農民能夠實時了解資產數據，方便群眾對集體財產監督管理。針對出現的突發性問題應當及時留檔保存，經常性出現的問題制定詳細的處理預案，重視預防處理工作，保證“三資”監督管理正常穩定運行。
1.2.2產權股份化管理
推進農村集體產權制度改革工作，不僅需要保證生產力發展水平，同時還要維護農民作為合法所有人的權益。在經濟發展良好地區，村鎮應當積極采用產權股份化管理模式，將股份賦予農民，農民有權參與集體資產的收益，有權對產權進行合法的交易，作為抵押和擔保等，從經濟發達地區向一般地區推進。深入推進農村產權股份化改革，保證清產核資、資產量化和股權管理工作為核心。按照國家提出的“轉型即處置，處置即規范”的要求，對經濟發展良好，股份制運行穩定的地區，鼓勵村民進行正常的股權獎勵和收購，逐步的向大股東經營者集中，最后發展形成規范化的股份制企業。對于經濟發展水平有限的城區，應當采取措施提升其資產利用率，若改變困難可召開股東大會，討論資產評估拍賣，將股權轉變為貨幣直接發放，注銷股份經濟合作社。在農村地區的股份經濟合作社，應當嚴格執行現代企業管理制度，幫助管理整體的運行狀態，動態管理股權結構。
對于行政村撤并問題，應當創新處理思路，確定政策不變，堅持“不平調、不分現”的處理原則，根據不同村鎮的實際情況制定相關資產融合問題處理措施。認真處理村級管理組織與集體經濟組織的從屬關系，將村民委員會與經濟合作社分開管理，農民不僅具有經濟身份，同時還具有社會身份，快速完成戶籍分離、經濟權利確定、管理社會權利、責任權利利益明確的管理制度，高效的管理農村集體“三資”，提升整體的管理效率，避免資源流失。
2.杜絕腐敗發生
2.1腐敗問題的影響
腐敗問題是農村經濟發展過程中存在的問題，對于正常的農村經濟和長遠發展都具有負面影響。腐敗嚴重影響農村集體經濟的公平、公開、公正，對集體的利益造成損害。
2.2采用市場化交易杜絕腐敗
在農村集體經營過程中，采用市場化的交易模式管理農村集體“三資”，建設符合社會發展的清晰農村產權管理制度，將各個部門的權利和責任明確，相互之間的配合有條不紊，優化產業配置。在開展市場化交易過程中，應當秉承“先易后難、由點到面、先試后推、逐步推進”的“十六字方針”，構建農村產權交易市場化平臺，設定統一部門集中處理農村集體資產、資源的交易流轉以及公共設施的采購支出，實行協議轉讓、網絡競價和拍賣等形式執行市場化交易，減少決策者私下接觸的可能。改變傳統的交易環境，取消單人管理片區的管理模式，通過公開、公正、透明的執行原則開展工作，實行規范化管理，將腐敗問題徹底杜絕。
3.財務“黑洞”處理
3.1財務“黑洞”問題現狀
農村集體“三資”管理組織構成，缺乏政府部門直接管理農村集體組織的部門，導致形式多樣的規避監管行為出現，導致“三資”管理出現漏洞。為了規避財務審計部分的管理，將完整賬目拆散，使用多個賬戶存款，設立“賬外賬”等形式等違規做法，造成整體的信息不完整，財務“黑洞”問題層出不窮。
3.2加強管理層管理
管理層在遵循會計準則的基礎上，通過對會計方法和會計估計的選擇編制使自身利益最大化的財務報告，這是盈余管理。而財務舞弊是指行為人以獲取不正當利益為目的，有計劃性、有針對性、有目的地故意違背真實性原則，違反國家法律法規在財務報告中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務報表使用者，導致會計信息失真的行為。盈余管理和財務舞弊的區別在于：前者在會計準則和會計制度許可的范圍內，后者則超出了準則和制度許可的范圍。如果管理層沒有良好的進行財務管理制度約束工作，后者形成的財務“黑洞”問題將會十分嚴重。管理層應當加強對財務舞弊行為管理力度，嚴肅處理相關責任人，保證財務管理工作正常開展，預防財務“黑洞”問題出現。
3.3管理財務“黑洞”措施
由政府和稅務部門專門設定巡視組，采用高頻次的檢查模式，不定期的對各個農村集體管理組織財務進行檢查，對于發現存在財務“黑洞”的組織，嚴肅處理。借鑒相關企業對于所屬單位財務管理辦法，采用暗訪的形式，由工作人員扮演辦理業務的客戶，向農村集體組織進行財務方面的往來，試探是否按照正確的財務辦法處理，直接調查取證。對于發現問題的組織，執行機關嚴格按照法律規定進行嚴肅處罰，同時對其他組織進行告誡通報，以此為戒。同時，設立群眾投訴平臺，當發現非法不正當的財務管理，不按正常程序開具發票的情況，可以直接向相關部門投訴，對舉報人進行一定的獎勵，鼓勵對錯誤單位進行揭發。
村集體經濟組織會計準則范文第4篇
【關鍵詞】 外部治理機制； 產品市場競爭； 競爭態勢； 盈余管理
一、引言
在委托―關系中，委托人與人之間利益的不一致、信息的不對稱以及契約的不完備性，使企業經理層有可能通過盈余管理、粉飾會計信息，實現自身利益最大化。從制度層面上看，會計準則和公司治理機制是影響和制約上市公司進行盈余管理的兩大主要因素。會計準則賦予企業一定的會計政策選擇權，目的在于使企業能夠更加真實、恰當地反映其財務狀況和經營成果，但前提是需要有一套完善的企業治理機制（Jaggi，1975；Saudagaran and Dign，1997）。如果缺乏這個前提條件，控股股東、管理層就會利用其在會計信息產生和報告過程中所處的優勢地位，濫用會計選擇權，進行盈余管理，以達到攫取私有收益的目的。從這種意義上講，公司治理機制對盈余管理的影響要大于會計準則，因為它直接關系到會計信息提供者的利益預期（劉峰等，2004）。
作為解決各種問題的一系列制度安排，完善的公司治理可以有效制約企業的盈余管理行為。但是公司治理機制對盈余管理的影響要受到其組成部分的制約，不同治理機制對盈余管理影響的方向及程度不盡相同。對此，國內外已有大量的經驗研究。例如，La Porta等（1998）認為股權集中度與公司盈余管理程度負相關。Beasley（1996）、Peasnell（1998）等研究發現，獨立董事能夠有效抑制公司管理者盈余行為，董事會人數與盈余管理程度負相關。Fama and Jensen（1983）、Peny et al（2003）、Ronal et al（2004）、Peasnell et al（2005）等研究表明，獨立董事的介入有助于強化董事會對管理者的監督作用，抑制會計舞弊行為，提高公司盈余質量。Warfield等（2005）發現管理者持股可以影響盈余管理，且持股比例與盈余管理正相關。國內學者張國華（2006）研究發現，國家股比例、董事會成員持股人數與盈余管理程度正相關；H股、B股所占比例，前5大股東的股權集中度，高層管理者持股人數與盈余管理程度成負相關。劉雪梅（2008）發現，第一大股東持股比例與盈余管理呈U型關系，獨立董事比例、執行董事比例、未領薪酬董事比例、董事持股比例與盈余管理存在顯著相關關系。張兆國等（2009）則發現，投資者法律保護水平、獨立董事比例與盈余管理程度負相關，控股股東持股比例與盈余管理程度呈倒U型關系，而產品市場競爭程度、管理者持股比例、董事會規模及是否設立審計委員會均與盈余管理程度不相關。
然而，從國內外現有文獻來看，關于公司治理與盈余管理關系的研究多是從股權結構、董事會及其構成等方面進行的，對于外部治理機制與盈余管理的關系，尤其是產品市場競爭與盈余管理關系的研究甚少。事實上，公司治理包括基于股東、董事會、經理層及其權責安排的內部治理機制，以及產品或要素市場、經理人市場、資本市場、公司控制權市場等外部治理機制。內部治理是一種事前監督和治理機制，但是僅有內部治理還不足以避免經理層的機會主義行為，如果沒有外部市場競爭所產生的間接治理機制以及所提供的有關實施治理的充分信息，內部治理仍難以發揮有效作用。在市場經濟條件下，市場評判是監督和約束經理層的主要依據，競爭機制為對經理層進行監督和約束提供了基礎。充分競爭的產品或要素市場，有助于克服經營權和管理權分離下的信息不對稱，從而為解決人問題提供可靠的信息支持。本文以2000―2009年滬深A股上市公司為樣本，以分年度分行業回歸的橫截面修正Jones模型計算的操控性應計利潤的絕對值作為盈余管理程度的變量，采用赫芬因德指數（HHI）和同行業上市公司家數等方式衡量產品市場競爭強度和行業競爭地位，實證檢驗了產品市場競爭對企業盈余管理行為的影響。本文研究的貢獻在于從外部治理機制視角檢驗了產品市場競爭對公司盈余管理的治理效應，為研究中國制度背景下的公司治理問題與企業財務報告行為提供了新的經驗證據。
二、理論分析與研究假說的發展
已有的研究表明，產品市場競爭可以緩解信息不對稱的程度，激勵經理人提高經營效率，使股東能有效監督經理人的行為，最終解決問題（Fama，1980；Nalebuff和Stiglitz，1983；Hart，1983；）。然而問題是會計信息失真的根源（Healy and Palepu，2001），因此產品市場競爭對問題的影響最終會反映到企業財務報告行為之中。盡管企業財務報告的編制和披露受到會計準則的管制，但會計準則賦予企業的會計政策選擇權還是給經理人在編制財務報告過程中提供了較大的靈活性，這一靈活性使經理人可以向外部人透露公司的內部信息，同時也給經理人實施機會主義行為提供了機會（Watts和Zimmerman，1986；Healy和Palepu，1993）。企業管理當局運用會計方法或者安排真實交易來改變財務報告，以誤導利益相關者對公司業績的理解或者影響以報告盈余為基礎的合約的盈余管理行為（Healy and Wahlen，1999），在現實中更多地表現為欺詐行為（Brown，1999）或不道德行為（Goel and Thakor，2003），最終直接影響財務報告質量。產品市場競爭的雙重作用機制――信息機制和約束機制則為解釋競爭對企業財務報告編制過程中的盈余管理行為的影響提供了理論基礎。產品市場競爭的信息機制是指競爭企業間生產經營信息所具有的相關性削弱了經理人與股東之間的信息不對稱程度。Holmstrom（1982）、Nalebuff和Stiglitz（1983）的研究發現，同行業中競爭企業越多，則信息不對稱的程度越低，因為同行業業績的可比性使得業績評價變得更容易，從而改善了個人努力與經理人報酬之間的關系。產品市場競爭的約束機制是指市場競爭增加了公司損失和破產的可能性，迫使經理人付出更大的努力改善經營效率。Hart（1983）和Schmidt（1997）的研究發現，產品市場競爭導致的破產風險會使經理人有動機提高經營效率，避免因業績不佳而受到處罰（比如薪酬損失或解聘）。而競爭越激烈的行業，CEO變更頻率也越高（Parrino，1997；Fond和Park，1999）。
從信息機制的角度看，產品市場競爭對企業盈余管理行為的影響是不確定的。一方面，企業通過盈余管理可以降低盈余中的信息含量，從而達到限制信息流向社會公眾的目的。因為通過限制信息外流，可以使公司免于競爭（Fan和Wong，2002）。因此，激進的盈余管理可能是對激烈競爭環境的回應，從而通過增加噪音或者降低盈余的信息含量來限制信息流向潛在的競爭者。Markarian and Santalo（2010）的理論模型和經驗證據均支持產品市場競爭與盈余管理程度是正向關系的結論。另一方面，競爭改善了公司的信息不對稱程度，從而可以客觀地評價經理人的努力狀況，激勵其選擇有利于股東利益的行為（Holmstrom，1982；Nalebuff和Stiglitz，1983），包括增加盈余的信息含量。而盈余管理被認為扭曲了信息并損害了股東利益，因此，競爭將使經理人提供信息含量更高的財務報告，從而降低盈余管理的程度。Marciukaityte和Park（2009）的研究表明，產品市場競爭度越高的公司其盈余管理程度越低。綜上所述，提出假說1。
假說1a：在其他條件相同的情況下，產品市場競爭度越高，則公司盈余管理的程度越高。
假說1b：在其他條件相同的情況下，產品市場競爭度越高，則公司盈余管理的程度越低。
從約束機制角度看，競爭強度的增加會降低公司利潤，并使其在未來面臨更高的流動性風險（Hou & Robinson，2006），當會計盈余表明公司處于競爭劣勢時，會使其在股票市場上遭受更大的懲罰（Markarian和Santalo，2010），從而使經理人的私有租金受損，比如受到更嚴格監督，顯性與隱性收入的降低，甚至被解雇。為避免此種情形出現，經理人通常會采取措施扭曲公司真實業績。理論研究表明，當盈余管理成本更低且不易被外部利益相關者發現時，它將成為扭曲經營業績的一種工具（Bagnoli和Watts，2000）。與真實交易的盈余管理相比，應計基礎的盈余管理成本更低，且股票投資者、財務分析師乃至審計師對于“應計”的真實影響難以識別和認清（Bradshaw，Richardson & Sloan，2001）。因此，對于經理人來說，正向的盈余管理將成為其保護自身利益的有效工具。由此提出假說2。
假說2：在其他條件相同的情況下，產品市場競爭度越高則公司越傾向于正向的盈余管理。
當公司在行業競爭中處于優勢地位時，為避免財務報告的披露向外界傳遞行業未來發展狀況的信息，阻止行業的潛在進入者，并確保和鞏固其行業地位，企業可能通過盈余管理的行為降低盈余的信息含量，從而達到限制信息外流的目的。如果未經過管理的盈余表明未來行業中對產品存在更高的需求，則可能使其競爭者增加產量從而危及公司的市場份額與行業地位。據此提出假說3。
假說3：在其他條件相同的情況下，公司在產品市場中的競爭優勢越明顯則其盈余管理程度越高，且越傾向于負向的盈余管理。
三、模型設計與樣本選擇
（一）模型與變量
為檢驗產品市場對企業盈余管理行為的影響，本文以盈余管理程度為被解釋變量，以產品市場競爭度與市場競爭態勢為解釋變量，構建了如下多元回歸模型：
ABSDACCit=β0+β1COMPETEit+β2CONTROLSit+εit（1）
ABSDACCit=β0+β1MKTPOSTit+β2CONTROLSit+εif（2）
在諸多操控性應計利潤估計模型中，分年度分行業回歸的截面修正Jones模型在模型的設定和盈余管理的檢驗能力方面表現更佳（黃梅和夏新平，2009），因此本文中回歸模型的被解釋變量（ABSDACC）采用此方法衡量企業盈余管理程度。對模型（1）中的解釋變量，本文借鑒Marciukaityte & Park（2009）、Markarian & Santalo（2010）的經驗，分別采用了三種方法衡量產品市場競爭度：1.以赫芬因德指數（HHI）乘以（-1）后的所得值（COMPHHI）進行衡量，HHI=∑（Xi/X）2，其中X=∑Xi，Xi表示企業i的年度銷售額。該值越大表明市場競爭度越高；2.將所有行業區分為高競爭度和低競爭度，當COMPHHI高于均值時取1，否則取0；3.取分年度同行業中上市公司家數的自然對數表示行業競爭度，該值越大則競爭度越高。模型（2）中的解釋變量（MKTPOST）為市場競爭態勢，該指標采用了類似市場份額的計算方法，即MKTPOST=（Xi/X）2，該值越大表明公司在所處行業中的市場份額越大，競爭優勢越明顯。
模型（1）和（2）中還借鑒以往的相關文獻設置了控制變量（CONTROLS），具體包括企業規模（SIZE），取年末資產總額的自然對數；企業盈利能力（ROA），即當年凈利潤除以年末資產總額；股票回報率（RETURN）是根據股票期初開盤價和期末收盤價計算的年度回報率；企業成長性（GROWTH），即權益的市場價值除以權益的賬面價值；企業負債水平（LEV），即年末負債總額除以年末資產總額；市場化程度（GOV）則根據《中國市場化指數：各地區市場化相對進程2006年度報告》（樊綱等，2007）中披露的市場化指數、政府干預指數和法制化指數，運用主成分分析法，將此三項指數合成為一個指標作為替代變量。此外，本文還控制了行業和年度固定效應，行業中的制造業按照二級分類進行劃分，共17個行業虛擬變量（INDUSTRY）和9個年度虛擬變量（YEAR）。
（二）樣本選擇與數據來源
本文以2000―2009年我國滬深A股上市公司為研究的初始樣本，按如下標準加以篩選：1.剔除金融行業的上市公司；2.剔除ST、*ST以及PT特別處理的上市公司；3.剔除當年所處行業上市公司家數少于10家的公司，具體包括木材和家具業（C2）、其他制造業（C99）和傳播與文化產業（L）；4.刪除相關數據缺失的樣本公司。最終得到2000至2009年間產品市場競爭度數據10 265個年度觀測值。此外本文還對所有連續變量按1%分位數進行了Winsorize處理。文中上市公司數據來自銳思（RESSET）金融研究數據庫。
四、實證檢驗及結果分析
（一）變量的描述性統計
表1報告了樣本數據的描述性統計結果。數據顯示，樣本公司中盈余管理程度（ABSDACC）的均值和中位數分別為0.069和0.046，這與國外同類研究（Marciukaityte and Park，2009）結果相一致。以赫芬因德指數計算的產品市場競爭度（COMPHHI）的均值和中位數分別為-0.06和-0.045，表明我國大多數上市公司所處行業的競爭度較高，而表示產品市場競爭度高低的COMPHL的統計結果也表明73%的上市公司處于高競爭度的行業。全部上市公司行業家數平均為66.944，中位數為56家，其自然對數（COMPNUB）的均值和中位數分別為4.428和4.511。產品市場競爭態勢的均值和中位數分別為0.016和0.006，表明大多數上市公司在產品市場競爭中處于劣勢地位。其他控制變量的描述性統計結果與相關研究基本一致。
表2報告了根據證監會二級次類行業分類標準計算的產品市場競爭度和盈余管理程度的相關指標。Panel A顯示，建筑業、信息技術業、采掘業、電力煤氣及水的生產和供應業等的COMPHHI較低，表明其壟斷程度較高，被劃為低競爭行業；而紡織服裝皮毛業、石油化學塑膠塑料、機械設備儀表業等的COMPHHI較高，表明其競爭程度較高，被劃為高競爭行業，這與市場競爭的相關理論基本吻合，因此使用赫芬因德指數（HHI）作為產品市場競爭度的變量較合理。Panel B比較了產品競爭度高低組的盈余管理程度（ABSDACC），結果表明競爭度高組中盈余管理程度的均值和中位數均高于競爭度低組，且差異在1%的水平上顯著。這為支持假說1a提供了初步的經驗證據。
（二）實證研究結果及其分析
表3報告了模型（1）和（2）的回歸結果。回歸（1）―（3）檢驗了產品市場競爭對盈余管理程度的影響，結果顯示，三項衡量產品市場競爭度指標的參數估計值均顯著大于0，表明產品市場競爭度越高，盈余管理程度越高，這為支持假說1a提供了穩健可靠的經驗證據，同時也拒絕了假說1b。為進一步檢驗產品市場競爭對盈余管理方向的影響，本文根據可操控性應計（DACC）是否大于零，將樣本區分為正向和負向盈余管理的公司。回歸（4）和（5）的結果表明，產品市場競爭度的估計系數在正向盈余管理的公司中顯著大于零，而在負向盈余管理的公司中雖大于零但不顯著，表明產品市場競爭迫使上市公司進行正向的盈余管理，產品市場競爭度越高則正向盈余管理的程度越高，而對負向盈余管理則沒有顯著影響，從而驗證了假說2。
表3中的回歸（6）―（8）檢驗了行業內上市公司產品市場競爭態勢對盈余管理行為的影響。回歸（6）的結果顯示市場競爭態勢（MKTPOST）的估計系數顯著大于零，表明上市公司所占市場份額越大，則盈余管理的程度越高。在進一步將樣本區分為正負向盈余管理后發現，正向盈余管理組中，市場競爭態勢（MKTPOST）的估計系數小于零但不顯著，而負向盈余管理組中市場競爭態勢（MKTPOST）的估計系數顯著大于零。這一結果表明，在市場競爭中競爭優勢越明顯，市場份額越大則越可能進行負向的盈余管理，回歸結果支持假說3。
（三）穩健性檢驗
在研究設計中為使經驗證據的結果更穩健，本文采用了三種關于產品市場競爭度的衡量指標，其回歸結果高度一致。同時本文的研究期間跨度為10年，如此之大的樣本也為我們提供了更可信的統計結果。為使研究結論更可靠，本文還作了如下穩健性檢驗：1.采用未經Winsorize處理的原始數據；2.對控制變量中標準差較大的財務指標（SIZE，RETURN，MB）按5%的分位數進行Winsorize處理；3.將業績控制變量（ROA）以剔除非經常性損益后的計算結果代入模型中重新回歸；4.考慮到盈余管理可能受公司治理的影響，借鑒王雄元等（2009）的研究，在控制變量中增加了關于公司治理的替代變量，即董事長與總經理兩職合一、獨立董事比例、第一大股東持股比例、第一大股東與第二大股東持股比例之比、最終控制人性質。上述情況下對原假設進行多元回歸檢驗，其結論保持不變。
五、簡要結論與啟示
企業管理當局為了引導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約，在作出相關判斷和會計政策選擇的過程中，通常會利用會計政策或“構造”交易事項等盈余管理行為來改變財務報告。目前上市公司的盈余管理行為已成為我國社會經濟發展，尤其是證券市場發展的一大隱患。完善公司治理可以有效約束經理層的盈余管理行為，但是不同的治理機制對盈余管理影響的方向及程度不盡相同。本文以2000―2009年滬深A股上市公司為樣本，以盈余管理程度為被解釋變量，以產品市場競爭度和市場競爭態勢為解釋變量，實證檢驗了產品市場競爭的治理效應。研究發現，產品市場競爭度越高則盈余管理的程度越高；在區分盈余管理的方向后發現，產品市場競爭迫使上市公司進行正向的盈余管理；在行業中處于競爭優勢的公司其盈余管理的程度更高，且傾向于負向的盈余管理。
在市場經濟條件下，競爭機制為對經理層進行監督和約束提供了基礎。基于股東、董事會、經理層及其權責安排的內部治理是一種事前監督和治理機制，但是如果沒有外部市場的競爭所產生的間接治理機制及其所提供的有關實施治理的充分信息，內部治理還不足以避免經理人的機會主義行為。本文的研究表明，大力推動建設一個全國性的、統一的、完整的和充分競爭的產品或要素市場，消除地區分割和行業分割，有效克服經營權和管理權分離下的信息不對稱，能夠為解決人問題提供可靠的信息支持。因此，探求會計信息質量治理之策時，應注重內外部公司治理機制的相互結合，使公司治理能為會計信息生成和披露制度的有效實施創造良好的環境。監管部門則應從企業會計信息的相關性、可靠性以及披露的信息含量等方面加強監管與懲處力度，完善信息披露制度，提高信息公開性和透明性，減少信息的不對稱；同時逐步改變上市公司以報告盈余為導向的監管機制，應結合市場競爭的特點以及公司的行業特點和成長性等方面進行綜合考慮和判斷。另外在加強對外部審計機構審計責任的管理和監督的基礎上，可考慮通過有關制度安排，由外部審計機構提供被審計企業盈余管理的評價報告，以有效約束或抑制企業的盈余管理行為。
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