探析國內增值稅制完善歷程
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本文作者：楊瑜珊作者單位：華東政法大學研究生教育院
一、引言
國務院總理于2011年10月26日主持召開國務院常務會議，提出開展深化增值稅制度改革試點工作。會議決定，先在上海市的交通運輸業和部分現代服務業開展試點工作，條件成熟時可選擇部分行業在全國范圍進行試點。在現行增值稅17％標準稅率和13％低稅率基礎上，新增11％和6％兩檔低稅率。試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。試點行業原營業稅優惠政策可以延續，并根據增值稅特點調整。納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規定抵扣。①隨即，財政部聯合國家稅務總局印發《營業稅改征增值稅試點方案》，明確規定在現行增值稅17％標準稅率和13％低稅率基礎上，新增11％和6％兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17％稅率，交通運輸業、建筑業等適用11％稅率，其他部分現代服務業適用6％稅率。交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。②增值稅擴圍在理論上能減少重復征稅因素，具有明顯的減稅效應，推動以服務業為主的第三產業發展，銜接和捋順增值稅抵扣鏈，所以主張擴圍改革的呼聲很高。而且作為市場經濟和社會文明高度發達的產物，增值稅征收范圍覆蓋至包括整個商品和勞務的流轉環節是歷史發展的必然趨勢。但是基于經濟發展水平和當前征管體制等諸多因素的考量，增值稅的擴圍之舉仍有許多問題和難點值得進一步的探討和解決。
二、增值稅擴圍的必然性論證
（一）現行增值稅稅制完善的必然性
增值稅的擴圍從根本上講是對現行稅制中不完善之處的一種修正。因為制度的滯后性，我國現行稅制在某些方面并非完全與社會發展程度相適應，甚至一定意義上講影響了經濟的健康穩定發展。這一點在增值稅領域表現得尤為明顯，所以增值稅制度完善乃現代稅制的必經之路。縱觀整個增值稅體系，其尚存在以下幾個方面的不足。
1．增值稅與營業稅并行的稅制產生了消極的影響
首先，同在流轉稅領域，營業稅與增值稅并存的體制嚴重影響了增值稅抵扣鏈條的完整性，抑制增值稅稅收應有作用的發揮。增值稅的“中性”特點已被傳統稅務理論研究所證實，但是這一屬性作用的發揮以增值稅的稅基要盡可能地包含所有的商品和服務為前提。我國目前的稅制將所有的商品與服務制度性地劃成增值稅與營業稅兩大類，大大縮小了增值稅的稅基，嚴重抑制增值稅稅收“中性”功能的發揮。其次，增值稅與營業稅兩套稅制并行增加了稅收征管工作困難度，特別是隨著多樣化經營和新的經濟形式不斷出現，稅收征管也面臨著新的難題。①無論是商品與服務的捆綁式銷售，還是傳統商品向服務化轉型，都增加了稅務管理的難度。在稅收征管資源有限的前提下，雙軌制的稅收征管體制既增加了稅收人員的工作負擔，也為納稅人偷稅、漏稅提供了可乘之機。
2．現行稅制整體稅負較重
從整個產銷流程上來講，營業稅的稅負較增值稅重。但目前增值稅的征收范圍是貨物和加工修理、修配勞務，并不包括與貨物交易密切相關的交通運輸、建筑安裝、物流以及其他勞務服務。這就使得處于第三產業的服務業和新興科技產業承擔著較重的稅負，嚴重抑制了第三產業GDP的增長。另外，應交營業稅的服務雖然是全額計征，但是其各個環節所繳納的營業稅無法得到抵扣。所以，與購買外包服務相比，企業更傾向于自行提供生產經營所需的服務。這無形中就導致服務生產內部化，不利于服務業的專業化分工和服務外包業的發展。從更宏觀角度上來講則會影響我國產業結構升級和經濟增長方式轉變。
3．現行稅制削弱我國出口服務的國際競爭力
出口適用零稅率是國際通行的做法，但目前我國可以享受出口退稅政策的商品和服務僅限于繳納增值稅和消費稅的應稅產品，對于營業稅征收范圍內的應稅勞務未予考慮。這就導致我國的服務含稅出口，使得我國的服務出口容易在國際貿易中處于劣勢地位。②這就為我國的服務業走向國際設置了瓶頸，遏制我國跨國服務業的萌芽與發展。
4．我國財權和事權的分配上存在嚴重缺陷
我國現行國地兩稅分制的格局始于1994年。就當時的國情而言，那次改制乃適時之舉。自分稅制實行以來，我國財政收入直線上升。根據相關數據顯示，過去的十八年中，我國財政收入平均增速甚至超過同期GDP的增長。但是，在中央財政收入所占比重日益提升的同時，地方財政收入則相應萎縮。可負責日常行政管理中人事安排事宜的還是地方政府，并且主要是基層政府在負責運營。在中央與地方財政收入不均衡的同時，我國的上下級轉移支付制度和專項轉移支付制度尚未建立健全。以專項轉移支付制度為例，其名目繁多且缺乏統一標準，地方政府得之多寡通常取決于其與中央政府的談判能力，而非地方事權的大小。凡此種種，都令濫舉地方債、嚴重依賴土地財政等諸多問題漸成積重難返之勢。③這樣的財事權分配體制進一步扭曲了我國稅制的發展。正是因為我國當前稅制與其相關的財政制度處于不合理狀態，所以我們應當以增值稅的改革為突破口，對當前稅制進行修正與完善。
（二）上海成為增值稅擴圍試點的必然性
上海之所以能成為增值稅擴圍的試點地區，是因為該區自身存有較多特色。
1．上海稅收管理體制有其特殊性
在1994年全國實行分稅制改革的時候，上海卻“留了一個小尾巴”，上海國地稅沒有分家。目前，上海市地稅局與上海市國稅局仍合署辦公，上海市稅務局統一管理著增值稅和營業稅。所以，與別的省份國稅體系與地稅體系相分離的現狀相比，上海的增值稅擴圍試點有著天然的優越性。
2．上海發達的現代服務業是其成為增值稅擴圍試點的主要原因
現代服務業正是中國未來發展規劃中需要著力增強的領域之一。而營業稅中含有的重復征稅因素對服務業影響甚大，尤其是現代服務業，所以上海的改革需求也較其他省份更為緊迫。另外，與營業稅相比，增值稅的管理要求企業具備更高的財務管理水平。上海大多企業已建立健全了企業財務管理制度，這也為增值稅試點的獲得提供了前提條件。
3．上海市相關領導積極推動上海市增值稅擴圍試點事項的進程
正是上海市領導層的高瞻遠矚，制度創新在打造金融中心、物流中心、現代服務中心過程中受到高度重視。秉承這樣理念的市領導與中央相關管理部門進行磋商、溝通，積極爭取增值稅擴圍的試點落實到上海。上海市市長韓正在2011年7月帶領代表團進京，主動向中央爭取有關政策。正是基于以上三個要素的相互作用，才促使擴圍試點在上海得到落實。
（三）增值稅擴圍的重要歷史意義
1．增值稅擴圍是對“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”稅改真言的貫徹實施
一些管理學家曾試圖從稅收成本和社會福利角度對增值稅擴圍進行研究。結果表明，現行增值稅稅制中避免重復征稅和稅收中性的優點，并未從成本上體現出來。營業稅由于存在重復征稅問題，邊際成本總體較增值稅高，當前營業稅征稅范圍改征增值稅后，整個社會的福利收益將會增加。①所以，彰顯“簡稅制、寬稅基”理念的增值稅擴圍舉措將表征社會整體福利水平的提高。
2．增值稅擴圍有助于消除重復征稅，發揮增值稅“中性”功能屬性
若增值稅擴圍試點取得很大的效應，同時我國各方面的條件也日漸成熟，那么我國離一個涵蓋全部商品和勞務、以增值稅抵扣鏈條為征稅流程的流轉稅稅制也將為期不遠。屆時，我國將建成一個以最大可能涵蓋商品和勞務為稅基的增值稅稅收體制，增值稅的抵扣鏈條將被捋順，增值稅的稅收“中性”功能將得到充分發揮，當前存在的重復征稅問題也將會被徹底解決。
3．增值稅擴圍可以有效遏制逃稅事件的發生
增值稅的適用范圍越狹窄，則其抵扣鏈條被切斷的可能性越大，稅收漏洞相應地也越多。而且，增值稅與營業稅并行且兩者的稅負不均衡，也會促使納稅人刻意地扭曲行為，以期承擔更輕的稅負。但增值稅擴圍后，可以利用其嚴密的核算體系和稅款抵扣制度，形成以票控稅的雙向制約機制，有效監控稅款的申報和繳納，從根源上遏制逃稅。
4．增值稅擴圍有助于增強我國出口服務與技術的國際競爭力
跨國服務業可以享受到出口退稅的優惠政策，這是對出口貨物零稅率的國際慣例的執行，同時也增強了我國跨國服務的國際競爭力。
三、增值稅擴圍試點瓶頸因素之探析
本次增值稅擴圍試點的落實及試點政策的貫徹實施仍有頗受質疑的方面，也依舊存在可能影響我國稅制進一步向前發展的制約因素。根據制約因素的來源不同，我們可以分為就稅制本身所帶來的試點結果不確定性和就上海市情的特殊性導致試點結果的不確定性這兩大類因素。以下就按此種分類進行討論。
（一）現行稅制對試點效果的不確定性影響
1．中央與地方財力的分配問題依舊為本次試點中的焦點
隨著由稅收構成的財政收入的數量不斷上升，中央與地方財力的分配問題在近年來越來越受關注，而且基于中央與地方的各自利益，也很難找出一個合適的主體來準確劃分二者應享有的財政收入比例。而增值稅擴圍從試點走向正式實施后，中央與地方的財政收入差距有可能進一步拉大，財權與事權的矛盾也會被進一步激化。目前試點在財政收入分享機制上采取的是回避的態度：試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。這種稅收收入歸屬方式上的權宜之計顯然無法滿足整個稅制發展過程中的長久之需。而在權宜之計下得出的試點效果，其權威性難免也會打折扣。
2．地方與地方之間增值稅稅源爭奪問題
隨著增值稅擴圍，不同地區之間的稅源爭奪矛盾也開始形成。因為我國的增值稅是在銷售地而非在消費地征收，從抵扣鏈條上來看，許多提供原材料、初始勞動力等西部落后地區往往處于鏈條的最低端，并形成一個稅源由不發達地區向發達地區傳遞的過程。在這樣的體制下，要么導致地方主義勢力抬頭，商品市場割據情形惡化；要么在市場開放的前提下導致發達與欠發達地區稅收上的懸殊差距，東西部差距進一步拉大。而目前，我國并無增值稅橫向分享機制。故在將來，這很可能成為增值稅擴圍的制約因素之一。
3．增值稅稅率多樣化與改善社會福利目標之間的背離
西方主流經濟學推崇引入單一稅率的增值稅和多檔稅率的增值稅都可以改善福利水平；但是，單一稅率的增值稅比多檔稅率的增值稅所獲得福利改善要顯著得多。②而從試點的增值稅來看，其增值稅稅率的豐富程度絲毫不亞于頗受批判的營業稅稅率。一般意義上講，單一的增值稅稅率檔次是良好的增值稅稅制的組成要素之一。所以《營業稅改征增值稅試點方案》中有關稅率的規定仍有待商榷。
4．以各種形式的優惠政策與增值稅擴圍目標的背離
在現行的增值稅稅收體制下，無論是法律規定，還是部門立法，甚至是授權立法均會催生出大量的優惠政策。一經擴圍，原本營業稅中的優惠政策也被涵蓋進來。理論上，每一項優惠政策都會割斷增值稅環環相扣的“抵扣鏈條”，從而給偷逃稅行為留下巨大的操作空間。實踐中，優惠政策“捅”出來的稅收流失漏洞，幾乎無法通過加強征管得到有效彌補。③
（二）試點特性對效果的不確定性影響
1．上海市產業結構上的特性
前文已經提及，現代服務業在上海具有舉足輕重的地位，上海市的現代服務業在生產總值中所占比重遠遠大于全國平均水平；而且，本次試點中采用的措施對現代服務業稅負水平影響甚為深遠。試點所選樣本本身具有的特性可能導致增值稅擴圍減稅效應被放大。但增值稅試點的目的還是希望能研制出一套全國適用的稅制體系，所以對試點進行過程中得出的數據比較結論，我們更應該理性地看待。
2．增值稅擴圍試點所形成的漩渦效應上
海試點對周邊服務業的影響甚大。增值稅擴圍試點僅僅上海一家，別無分店。由上海提供的運輸服務和其他相關服務可以取得增值稅發票，并可在指定期限內抵扣。那么，這無疑會促使上海的服務業成為周邊市場炙手可熱的產品。同時，若上海的企業購買外地服務，其取得的營業稅發票依舊不能抵扣，變相產生對其他地區服務業的排擠。因此，即使未來一年上海的現代服務業得到長足發展，我們也不要忘了用理性的思維去辨析它。
3．服務業對農業的擠壓
之前的增值稅稅率分為17％的基本稅率和13％的高稅率兩檔。而現行試點的措施則對租賃有形動產等適用17％稅率，交通運輸業、建筑業等適用11％稅率，其他部分現代服務業適用6％稅率。這樣的稅率則比農產品的稅率均要低很多，所以本次試點稅率的合理性問題將會面臨一些質疑。
四、增值稅稅制改進的若干建議
增值稅擴圍試點的落實無疑是具有歷史意義的，而且也能極大地推動我國稅制向前發展。但是在前進的道路上，仍有許多問題要我們辯證地看待，并提出積極有效的意見與對策。
（一）建立健全增值稅收入的分享機制
增值稅擴圍舉措應當充分考慮我國稅制的深入改革，尤其是增值稅稅收收入分享機制的完善。本文所指完善增值稅收入分享機制不單單是指科學合理分配中央與地方的增值稅比例，更有協調區域間增值稅分配的內涵。一方面，將收入分享機制融入增值稅法中，在有效保障中央財力的前提下，可較大幅度地提高增值稅收入的地方分享比例，以此緩解基層財政困難和消減增值稅擴圍改革阻力。同時，建立增值稅收入橫向分享制度。可根據各地區的人口規模、消費支出、經濟狀況、財力水平等指標設計標準化公式，將增值稅地方分享部分按標準化公式進行合理再分配。以此矯正稅收區域轉移和地區財力差距過大的問題，促進區域經濟協調發展。
（二）在完善稅率結構的基礎上適當降低增值稅稅負
財政部聯合國家稅務總局于2011年11月16日頒布的《營業稅改征增值稅試點方案》反映出了兩個方面的現實：（1）試點欲針對服務業適用的兩種稅率均低于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）中規定的13％的優惠稅率。這也就是說，從現在的經濟發展水平來看，《暫行條例》中規定的稅率稅負較重。所以，從以后的立法上來講，降低稅負是我國將來稅制改革的方向之一。（2）我國現行稅率結構存在著一定的不合理性。一方面，諸如像農產品、醫藥、圖書期刊等涉及生活必需或者文化事業領域的產品仍承受著高稅率。在未來的稅制構建上，我們應該充分考慮對這些產品市場的扶植。另一方面，從試點的跡象上看，我國以后的增值稅可能呈現多稅率的架構。這種稅率架構正好與西方國家所主張的增值稅稅率單一制理論相違背。這就需要我們思考以后在稅率設定上如何更合理的問題。
（三）積極培育地方稅中新的主體稅
從我國的十二五規劃來看，增值稅擴圍、營業稅式微幾乎已成定局。這種稅種比重格局的改變使得中央與地方稅收的差距進一步地拉大。這似乎也應證了我國部分學者的擔憂：增值稅長期“一稅獨大”的局面與構建“雙主體稅種”的稅制結構改革方向明顯矛盾。①所以，國家在積極推行增值稅擴圍的同時，也應當關注地方主導稅種的培育。否則，隨著中央與地方財政收入的過度懸殊，而使自1994年以來實行的分稅制陷入絕境。在地方主導稅種的培育上面，我們可以考慮重點完善房產稅、資源稅等相關稅種的制度優化。因此，從這個角度上講，我們在實行增值稅擴圍的同時也應當考慮其他稅種制度的建立和完善。
（四）增值稅擴圍應當遵循一定的步驟
1．從擴圍行業角度來看，可以分兩個階段實施擴圍戰略。第一階段，可以順延現在上海市增值稅擴圍試點的思路，可考慮把那些與貨物交易密切相連的第三產業（如交通運輸業、建筑業、業、倉儲業、租賃業以及廣告業等）納入增值稅的征收范圍，推行一套完整的商品流轉稅征收辦法。在第一階段實踐取得良好效果之后，總結經驗，吸取教訓，并把握時機采取第二階段的擴圍戰略：把與貨物交易關系不密切的第三產業（如金融、保險和咨詢等業）納入增值稅的征收范圍，而且要采取簡便易行課征辦法，既不破壞其他服務業增值稅征收的運作機制，又能達到稅收征管的科學、高效。
2．從納稅主體角度來講，應當完善一般納稅人判定標準并且適度擴大一般納稅人的范圍。這一步主要是降低增值稅一般納稅人的“準入門檻”和完善增值稅專用發票的領用制度。
3．在上述兩個角度對增值稅稅制進行良好完善后，我們仍應當不余遺力地進一步深化稅制改革。在增值稅的擴圍道路上我們仍有許多方面需要改進和完善。無論是抵扣制度的完善、激勵企業技術創新稅收機制的構建，還是營業稅與增值稅融合過程中條文與條文之間的梳理、政策與政策之間的銜接，都是需要我們重視，并在改革實踐中日臻完善的。
五、總結
對于現代服務業高度發達的上海來說，此次增值稅的擴圍注定是意義非凡、影響深遠的。增值稅的擴圍既為上海服務業發展提供契機，同時特權的賦予也可能扭曲試點設置的初衷，影響我們對試點實施效果的判斷。所以，增值稅擴圍究竟能否如預期那樣為上海服務業打破發展瓶頸，能否為各地區稅制改革樹立典型，能否開創中國稅制體系新格局，均需要實踐給大家一個最終的答案。
