非貨幣性管理審計探討

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內容摘要：非貨幣性交易的審計與一般的貨幣性交易的審計在審計目標的確定，審計程序以及審計方法的選擇上有較大區別。必須根據其特點采取正確的審計程序和適當的審計方法。

關鍵詞：非貨幣性交易；審計；目標；方法

我國《企業會計準則———非貨幣性交易》的頒布，為該類業務的會計處理和信息披露提供了規范的操作指南，從某種程度上避免了企業利用非貨幣性交易操縱利潤，同時也對非貨幣性交易的審計工作起了重要的指導作用。

一、非貨幣性交易的審計目標

注冊會計師對非貨幣性交易進行審計，其目的主要在于：

1、確定非貨幣性交易事項是否存在。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。因此，審計時注冊會計師必須首先查明企業交易是否確屬非貨幣性資產的交換。按照企業會計準則規定，只有那些在將來為企業帶來的經濟利益（即貨幣金額）是不固定的或者是不可確定的資產才是非貨幣性資產。只有交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，才是非貨幣性交易事項。

2、確定非貨幣性交易事項是否合法。非貨幣性交易經常被企業作為操縱利潤的手段，因此，注冊會計師須對企業的非貨幣性交易是否合法進行審計。

3、確定非貨幣性交易的會計處理是否正確。

4、確定非貨幣性交易的披露是否恰當。

二、非貨幣性交易的審計程序

為了完成上述審計目標，注冊會計師應采用的審計程序通常包括：

1、獲取并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內是否發生非貨幣性交易事項。股東大會、董事會和管理當局對非貨幣性交易具有一定的審批權限。因此，審閱股東大會、董事會和管理當局會議等重要會議的記錄，一般是可以發現被審計單位在報告期內是否發生非貨幣性交易事項的。

判斷某項交易是否為非貨幣性交易，主要從兩個方面：一是要區別貨幣性資產和非貨幣性資產；二是交易存在補價時，看涉及補價金額的多少。當交易涉及的補價小于或等于25%時，則確定為非貨幣性交易。

2、取得與非貨幣性交易相關的協議、合同，審核交易的合法性。交易雙方發生的正常的非貨幣性交易是以有關合同或協議為依據的。

3、通過查閱與非貨幣性交易相關的協議、合同等，分析非貨幣性交易的盈利過程是否完成，選擇按賬面價值或公允價值作為計量標準，確定是否應確認損益，識別非貨幣性交易的種類及其具體內容。盈利過程是否完成，強調的是持有換入資產相對于換出資產的目的是否發生變化。一般說來，換入資產的用途變了，意味著這一交易的盈利過程已經完成，則采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額應計入當期損益；換入資產的用途不變，意味著這一交易的盈利過程尚未完成，則采用賬面價值作為計量標準，一般不確認損益。

4、檢查不同的非貨幣性交易類型的會計處理是否正確。按照會計準則的規定，非貨幣性交易在不同的交易類型下，其會計處理是不同的。

⑴對于沒有補價的情況，注冊會計師應審查同類非貨幣性資產的交換，企業是否以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換人資產的人賬價值。

⑵如果涉及補價的，應當區分下列兩種情況進行會計處理：

一是對于支付補價的：注冊會計師應審查企業是否以換出資產的賬面價值與補價和應支付的相關稅費之和作為換人資產的人賬價值。

二是對于收到補價的：注冊會計師應審查企業是否以換出資產的賬面價值減去補價，加上應確認的收益和支付的相關稅費，作為換人資產的人賬價值。

⑶檢查收到補價時收益的確認是否正確。

⑷在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產，檢查是否按照換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額進行分配，以確定各項資產的入賬價值。

5、審核非貨幣性交易中發生的增值稅、增值稅以外的其他稅金及資產評估費、運雜費等其他費用的會計處理是否恰當。非貨幣性交易中發生的增值稅應區別存貨和固定資產分別處理。非貨幣性交易中發生的其他稅金，應視非貨幣性資產是存貨、固定資產還是無形資產，分別進行不同的處理。非貨幣性交易中發生的資產評估費、運雜費等，則應根據資產計價原則直接計入相關資產的成本或當期費用。

6、必要時，對非貨幣性交易所涉及的重要資產應發函詢證。

7、檢查有關非貨幣性交易的披露是否恰當。按照《企業會計準則———非貨幣性交易》的規定，被審計單位如果發生非貨幣性交易，則應在會計報表附注中披露下列信息：

⑴非貨幣性交易的類型。即以什么資產與什么資產交換；是同類非貨幣性資產交換還是非同類非貨幣性資產交換。

⑵非貨幣性交易涉及的金額。即非貨幣性交易中換人、換出資產的公允價值、補價金額以及換出資產賬面價值；

⑶非貨幣性交易的計價基礎以及實現的損益。即是否披露非貨幣性交易的計價基礎及應計的損益。

三、非貨幣性交易的審計方法

注冊會計師對非貨幣性交易的審計主要采取以下方法：

1、查詢及函證。注冊會計師應向被審計單位高級管理人員及具體業務經辦人員詢問，同時向交換資產的對方單位、資產評估機構發出詢證函，查明換入、換出資產的存在性以及換入、換出資產的種類、用途、價值等。

2、實地觀察。實物證據是證明實物資產存在性的最強有力的證據，注冊會計師應實地查看企業的經營場所、實物資產以及內部控制的執行情況，以獲取實物證據，查明非貨幣性交易的合法性、真實性。

3、檢查。檢查是注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱和復核。在非貨幣性交易的審計中，注冊會計師應運用審閱和復核來收集充分、適當的審計證據。注冊會計師應審閱被審計單位高級管理層的會議記錄，查明其非貨幣性交易是否經授權批準；審閱有關的合同、文件及其他書面資料，查明非貨幣性交易的必要性、可行性及交易的目的；審閱企業會計資料，查明企業非貨幣性交易賬務處理的合法性、正確性、一貫性。在審閱的基礎上，注冊會計師應重點計算與復核企業非貨幣性交易中換入資產的人賬價值和確認的損益金額。

4、判斷。由于非貨幣性交易具有隱蔽性，要求注冊會計師具有敏銳的洞察力和較高的職業判斷能力，從企業的經營中判斷非貨幣性交易的真實性。

四、關于出具審計意見的建議

1、如果注冊會計師審計過程中審計范圍受到限制，不能獲得企業有關非貨幣性交易的充分、適當的審計證據，則應當在報告中注明其工作范圍受到限制并發表保留意見或拒絕表示意見。

2、如企業確有非貨幣性交易，其交易金額大小對審計意見的影響不大。有些微小的非貨幣性交易，盡管其會計處理在應用準則上有所偏離，也不會影響注冊會計師出具無保留意見的審計報告，而非貨幣性交易金額被認為重要時，則會影響到注冊會計師最后審計報告的出具。非貨幣性交易的重要性，有關法規并未作具體規定，目前主要依靠注冊會計師的職業判斷。

參考文獻：

[1]蔣武。基礎審計。高等教育出版社。2000.7

[2]朱榮恩。審計學。高等教育出版社。2002.9