基于供應鏈的管理會計工具整合框架

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摘要：供應鏈是管理會計工具發揮作用的一個重要平臺，現有的研究主要關注單個或若干個管理會計工具在供應鏈某個節點上的作用，未能對管理會計工具在供應鏈上進行系統性整合。文章以系統論和權變理論為指導，將管理會計工具的整合“嵌入”企業供應鏈，提出圍繞價值創造這個邏輯起點，以工具間的整合和工具內的整合為主要整合方式、以知識與技術的整合為關鍵點、以內部環境為整合的基礎環境、以外部環境為整合的權變性誘因的系統性的基于供應鏈的管理會計工具動態整合框架。該框架的提出有利于促進管理會計與供應鏈的融合，以期更好地發揮管理會計工具在供應鏈上優化企業流程、提升企業價值創造能力的作用。

關鍵詞：管理會計工具；整合框架；供應鏈

一、引言

2014年以來我國財政部先后頒布了一系列文件，旨在促進管理會計的發展，從而實現管理會計的價值創造作用。2014年10月，財政部了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確了管理會計體系構建的指導思想和基本原則。2016年6月，財政部了《管理會計基本指引》，為企業建立一個管理會計框架提供了指導；同年10月，財政部了《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，明確提出將推進管理會計廣泛應用作為“十三五”時期會計改革與發展的主要任務；同年12月，財政部又了《管理會計應用指引第100號———戰略管理》等22項管理會計應用指引征求意見稿，意在引導企業如何有效地選擇和使用管理會計工具。管理會計工具作為管理會計思想的體現，伴隨著財政部一系列管理會計相關制度的出臺，引發了學術界和實務界對管理會計工具應用的極大關注。縱觀管理會計工具研究文獻，管理會計工具的研究經歷了從單一工具到多種工具整合運用的過程。但是，目前關于管理會計工具的整合主要集中在幾種特定的管理會計工具上，如經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）和作業成本法（ABC）等，整合不具有系統性。學者們從不同角度提出了管理會計工具整合框架，但缺少系統性的整合框架設計。基于此，本文以管理會計與供應鏈的相關理論為依據，提出了管理會計工具在供應鏈上的整合框架。

二、管理會計工具在供應鏈上整合的動因

管理會計工具是管理會計思想的具體化，并隨著管理思想的演進深耕和完善。20世紀70年代，管理會計工具主要以標準成本法、差異分析、本量利分析等為代表[1-2]。進入20世紀80年代，為了滿足企業流程再造和精細化管理的需要，戰略成本管理和作業成本法成為企業實現流程優化和提升管理效益的主要工具。20世紀90年代，隨著企業外部環境的劇烈變化，經濟增加值、平衡計分卡、全面預算管理等一系列管理會計工具風靡而起。Berryetal.[3]認為管理會計工具在供應鏈中發揮了重要作用。從已有文獻來看，管理會計工具在供應鏈流程和供應鏈管理中均有廣泛應用。在供應鏈流程方面：鄒怡雯和伍偉[4]將全面預算管理應用于企業的銷售環節；馬超[5]將標桿管理應用于企業的科研項目過程；朱雪珍[6]用平衡計分卡評估企業的研發目的；張建斌和鮑新中[7]將目標成本法應用于企業的產品開發階段；Khataieetal.[8]用混合整數規劃模型將作業成本法嵌入供應鏈中，用于企業訂單管理。在供應鏈管理方面：劉志學等[9]認為目標成本法是一種供應鏈成本管理的新方法；杜紅和馮明[10]提出了基于作業的目標成本法，并將其應用于成本管理；李永祥等[11]構建了基于平衡計分卡的供應鏈績效評價體系；楊柏[12]將平衡計分卡應用于汽車企業動態聯盟供應鏈績效評價；Pohlen和Coleman[13]將經濟增加值與作業成本法結合起來評價企業的供應鏈績效；劉俊娥等[14]利用風險矩陣評估供應鏈風險；Zhangetal.[15]使用一種基于數據包絡層次分析法和作業成本法的混合模型對供應商進行評估和選擇；Isfahanietal.[16]利用模糊網絡分析法和平衡計分卡構建了一個評價顧客關系管理的模型。可見單個或若干個管理會計工具在供應鏈上的運用已經有豐富的成果，而管理會計工具在供應鏈上的系統性整合應用缺乏應有的關注。此外，就已有文獻來看，學者們提出的管理會計工具整合框架模式主要有兩種：第一種是強調各種管理會計工具之間的互補性，將若干種管理會計工具納入同一個框架整合使用；第二種是以某一種管理會計工具為核心，其他管理會計工具圍繞該種管理會計工具進行整合使用。第一種整合模式的研究主要集中在作業成本法與經濟增加值的整合[17-18]和平衡計分卡與經濟增加值的整合[19]；第二種模式的研究主要集中在以平衡計分卡為核心的整合框架[20]、以預算管理為核心的整合框架[21]和以經濟增加值為核心的整合框架[22]。從以上分析中不難看出，現有的關于管理會計工具整合的框架主要是圍繞若干種管理會計工具展開的，忽略了其他管理會計工具的作用，缺乏管理會計工具整合的系統性研究。本文認為供應鏈是管理會計工具發揮價值創造作用的一個重要平臺，而目前的研究大多是關注某一需求“點”上管理會計工具的應用，未能以“鏈”為視角系統考察管理會計工具的價值創造功能。利用供應鏈的集成管理思想對管理會計工具進行“嵌入式”的整合研究，將有助于管理會計工具與企業供應鏈管理的有機融合，使管理會計工具更好地服務于企業內部管理，最大限度地發揮其價值創造功能。

三、基于供應鏈的管理會計工具整合要素

進行企業價值鏈上的管理會計工具整合應該考慮哪些因素呢？本文從管理會計工具在供應鏈上整合的邏輯起點、整合的方式、整合的關鍵點、整合的內外部環境幾個方面進行分析。

（一）整合的邏輯起點邏輯起點的定位關系到整合系統的目標。本文認為應將提升管理會計工具的價值創造能力作為管理會計工具在供應鏈上整合的邏輯起點。CIMA（英國皇家特許會計師公會）2014年的《全球管理會計原則》和我國財政部同年的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》都高度強調了管理會計在組織決策和價值創造方面的功能。管理會計作為一種信息系統，通過參與企業生產經營中的預測、決策、預算、控制與評價等活動，不斷地為企業提供決策與戰略實施的信息，從而為企業創造價值。隨著經濟發展和科學技術的進步，企業的商業模式也在不斷地變革，供應鏈管理成為企業新的競爭優勢來源。本文之所以將管理會計工具嵌入供應鏈這個平臺上進行整合，最終目標是在供應鏈上發揮各種管理會計工具的優勢，系統性地提升管理會計工具對供應鏈流程管理的作用，從而提升企業的價值創造能力。

（二）整合的方式1.某類工具內部的整合根據財政部2016年的《管理會計基本指引》，管理會計工具發揮作用的領域主要有戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理和風險管理七個領域。根據管理會計工具作用的領域，管理會計工具可以相應地分為戰略管理類、預算管理類、成本管理類、營運管理類、投融資管理類、績效管理類和風險管理類七個大類。各個大類內的管理會計工具可以根據需要進行整合，如成本管理類工具內部的整合。田志學等[23]認為目標成本管理法和作業成本管理法在使用過程中都有其局限性，如目標成本管理法在實際運用中仍然是以制造成本為重點，忽略了開發設計成本；作業成本法在實際運用中需要搜集大量的成本動因基礎數據，計量成本較高，將二者集成，形成一個整合的成本管理系統，能夠發揮兩者的優勢，彌補其不足，實現更好的成本管理效果。又如預算管理類工具內部的整合，實務發展中存在改進預算和超越預算兩種發展趨勢。馮巧根[24]認為可以將改進預算和超越預算進行整合，也就是從預算管理的功能拆分為計劃制定與業績評價，從而使預算管理中的改進預算和超越預算這兩種趨勢并存。同時在企業實務中，固定預算、彈性預算、滾動預算既有各自的適用情況，又相互補充，共同構成了企業預算管理的方法體系。2.管理會計工具間的整合不同管理會計工具的功能不同，不同價值鏈節點的管理目標不同，因此，首先需要分析各種管理會計工具在供應鏈上的功能特征，然后結合它們在供應鏈上的功能特征，剔除重復功能，實行“差異互補”，找到這些管理會計工具在供應鏈上最契合的作用方式，并系統性地運用于企業的供應鏈管理，以提高供應鏈管理效率和企業價值。以管理會計領域最常見的經濟增加值、平衡計分卡、作業成本法和全面預算等幾種管理會計工具間的整合為例，將平衡計分卡、經濟增加值、作業成本法和全面預算在供應鏈上進行整合時，分析它們的具體功能，例如：經濟增加值主要應用于供應鏈的業績評價；平衡計分卡在供應鏈管理中的運用主要是幫助公司監測供應鏈績效并通過公司目標進行比較，它既可以被應用在公司本身供應鏈的管理，也可以用來監管供應商表現；作業成本法主要應用于優化生產管理和產品組合決策、加強成本管理、加強作業管理、庫存優化管理等供應鏈管理或決策領域；全面預算應用于供應鏈管理，主要是通過信息系統對預算編制、預算反饋、預算差異分析等來實現全面預算控制系統的事前、事中、事后系統控制的功能。這些工具按照它們在供應商、核心企業、客戶管理的重要性形成不同的管理會計“工具包”，以便有針對性地對管理會計工具進行在供應鏈節點上的“差異互補”組合，以最大限度發揮管理會計工具的作用。

（三）整合的關鍵點1.知識的整合供應鏈上的管理會計工具知識可以分為顯性的知識和存在于不同員工頭腦中隱性的知識兩方面。供應鏈上管理會計工具知識的整合包括這兩方面知識的整合。供應鏈上管理會計工具顯性知識的整合是指將供應鏈上分散的管理會計工具顯性知識進行匯總和融合以形成新的顯性知識。供應鏈上管理會計工具隱性知識的整合是指通過員工之間的溝通和交流將分散在供應商、客戶和內部員工的隱性知識在供應鏈上流動，進而實現整合。管理會計工具顯性知識的整合雖然可以增加新的知識，但是并不擴充現有的知識存量，而管理會計工具隱性知識的整合則可以促使企業產生新的創新性的知識，這在一定程度上決定了企業的創新能力，因此供應鏈上管理會計工具知識的整合關鍵在于鼓勵員工積極分享隱性知識。有效集成供應鏈上的管理會計知識，不僅可以豐富企業的知識資源，而且可以提高企業供應鏈的管理能力。2.技術的整合管理會計工具的使用是以特定的管理技術作為支撐的，不同的管理會計工具需要不同的管理技術，管理會計工具的整合意味著管理技術的整合，因此管理技術的整合對于管理會計工具在供應鏈上的整合至關重要。若供應鏈上的管理技術處于離散狀態，則不能實現管理技術在供應鏈上的共享，從而影響供應鏈管理的效率。企業應根據其所在行業和本單位供應鏈管理的特點將分散的管理技術有機地在供應鏈上進行整合。隨著信息技術尤其是網絡技術的發展，各種新穎、優良的管理技術應運而生，企業需要結合目前已有的管理技術，同時學習和參考其他企業先進的管理技術，并在有必要的時候引進最新前沿的管理技術。此外，企業的組織結構需要作出相應的調整，以適應管理技術整合的需要。

（四）整合的環境管理會計工具在供應鏈上的整合不是管理會計工具的簡單疊加而是一種集成創新，管理會計工具在供應鏈上的整合離不開特定的環境。馮巧根[25]認為管理會計是一門以價值創造為目標，以信息系統和管理控制為手段的權變性的管理科學。從權變理論來看，不存在適用于任何組織和任何環境的管理會計工具。外部環境的變化會影響管理會計工具在供應鏈上的整合，這種影響主要是通過以下兩條路徑來實現的。第一，外部環境直接影響管理會計工具的整合。例如，外部環境的改變使得某個或某些管理會計工具在組織中不適用或者使用效果減弱，企業會對這樣的管理會計工具進行調整，比如減少其使用頻率或者使用范圍，甚至直接淘汰，這樣一來管理會計工具的整合就需要作出相應的調整。第二，外部環境通過內部環境影響管理會計工具的整合。外部環境的改變要求企業的內部環境作出調整，由于內部環境是管理會計工具在供應鏈上的支撐，為管理會計工具在供應鏈上的整合提供基本的軟硬件環境，所以內部環境的調整會影響原有管理會計工具的使用，使得管理會計工具的整合相應地改變。管理會計工具的整合需要滿足各種管理會計工具運行的需要，而且還要能夠支撐各種管理會計工具集成的內部環境，它包括公司戰略、組織結構、技術水平、管理水平和企業文化等。提供有效的基礎環境是管理會計工具整合的基礎，提升基礎環境有利于管理會計工具整合目標的實現和提高企業的管理水平。

四、構建基于供應鏈的管理會計工具的系統性整合框架

構建供應鏈上的管理會計工具的系統性整合框架主要有兩層含義：一是針對整合對象而言，系統性的整合是將一整套管理會計工具，即管理會計“工具包”作為整合對象，形成服務于不同管理目標或不同管理領域的管理圖1基于供應鏈的管理會計工具整合框架封面專題會計“工具包”，每個“工具包”中的管理會計工具按照不同管理目標或不同管理領域的需求進行組合；二是針對整合框架本身的特征而言，使管理會計“工具包”相互聯系、相互作用，形成在一定環境下發揮特定功能的一個有機的整體。因此，本文以系統論為指導，結合權變理論、供應鏈和管理會計的相關理論，運用規范研究的方法，以價值鏈為視角，嘗試構建一個基于供應鏈的管理會計工具的系統性整合框架。基于以上對價值鏈上管理會計工具整合的因素分析，本文構建的系統性整合框架如圖1所示。該框架包含整合的邏輯起點、整合的方式、整合的關鍵點和整合的內外部環境。其中，整合的邏輯起點是價值創造，管理會計工具在供應鏈上的整合圍繞價值創造這一目標進行；整合的方式主要包括管理會計工具間的整合和管理會計工具內的整合；整合的關鍵點是知識的整合和技術的整合；整合的基礎環境是企業的內部環境；整合的權變性誘因是外部環境。這是一個動態的整合框架，企業根據外部環境的變化，圍繞價值創造的目標對供應鏈上的管理會計工具整合進行動態調整。

五、結語

管理會計工具的研究已經從單一工具的研究發展到管理會計工具整合性研究，管理會計工具的整合已經成為當前研究的熱點。以往關于管理會計工具整合性研究主要集中在經濟增加值、平衡計分卡、作業成本法和全面預算等幾種管理會計工具，學者們也從集成創新、組織變革等角度提出了管理會計工具的整合框架，但是關于在供應鏈上管理會計工具的整合研究卻缺少系統性。本文嘗試構建了一個基于供應鏈管理會計工具的整合框架。該整合框架以企業價值創造為邏輯起點，以工具間整合和工具內整合為整合的主要方式，以知識和技術的整合為整合的關鍵點，以企業的內部環境為整合的基礎環境，以外部環境為整合的權變性誘因。通過該框架的構建試圖為企業在供應鏈上進行管理會計工具整合提供理論指導。

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作者：王滿 單位：東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心