無形資產會計與稅務差距探討

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一、范圍比較

《企業會計準則第6號——無形資產》中無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。《企業所得稅稅法實施條例》中無形資產是指納稅人長期使用但是沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。二者主要差別是：在會計準則中由于商譽與企業自身不可分離且具有不可辨認性，不包括商譽。但在稅法中無形資產是包括商譽的。

二、確認比較

在會計準則中確認時滿足三個條件：（1）符合無形資產的定義；（2）與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；（3）該無形資產的成本能夠可靠地計量?！镀髽I所得稅稅法實施條例》無形資產按照以下方法確定計稅基礎：（1）外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費，以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；（2）自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；（3）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

三、初始計量的比較

1.外購的無形資產：會計準則中其成本包括購買價款、相關稅費，以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但購買無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，應按所購無形資產購買價款的現值入賬。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額應在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

例：某A上市公司20×6年12月31日，從B公司購買一項商標權，由于A公司資金周轉比較緊張，經與B公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規定，該項商標權總計6000000元，每年末付款3000000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現值系數為1.8334。有關會計處理如下：

無形資產現值=3000000×1.833=5500200

未確認融資費用=6000000－5500200=499800

2006.12.31應確認的融資費用=5500200×6%=330012

200..12.31確認的融資費用=499800－330012=119788

借：無形資產——商標權5500200

未確認融資費用499800

貸：長期應付款6000000

2006.12.31付款時：

借：長期應付款3000000

貸：銀行存款3000000

借：財務費用330012

貸：未確認融資費用330012

2007.12.31付款時：

借：長期應付款3000000

貸：銀行存款3000000

借：財務費用119788

貸：未確認融資費用119788

《企業所得稅稅法實施條例》規定外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費，以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；

對于具有融資性質延期中國論文聯盟整理付款外購無形資產會計處理與稅務處理差異在：（1）計量基礎不同。會計準則按所購無形資產購買價款的現值入賬；稅法按實際支出額作為計稅基礎。（2）利息攤銷不同。會計準則實際支付的價款與購買價款現值之間的差額在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益中。稅法不存在攤銷問題，需進行納稅調整。

2006年計提折舊額=5500200/2=2750100元

借：管理費用2750100

貸：累計折舊2750100

在上述會計處理中，企業確認了費用308.112萬元元（財務費用330012+管理費用2750100）。但是，由于該無形資產的計稅基礎為6000000元在稅務處理中，2006年的折舊額為600/2=300萬元。在計算2006年應納稅所得額時，應調增8.112萬元（308.112–300）。

2.自行研發的無形資產：稅法規定（1）自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；（2）研發費加計扣除：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。會計準則中對企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

例：A公司自行研究開發一項新產品專利技術在研究開發過程中發生研發支出1000萬元，其中材料費用341.88萬元（進項稅58.12）人工費用300萬元，其他費用300萬元，其中符合資本化條件的支出400萬元，期末，該專利技術已經達到預定用途。

借：研發支出-----費用化支出600

-------資本化支出400

貸：原材料341.88

應交稅費-----應交增值稅(進項稅額轉出)58.12

銀行存款300

應付職工薪酬300

研究費用計入當前損益

借：管理費用600

貸：研發支出-----費用化支出600

符合資本化條件的開發費在無形資產達到可使用狀態時轉入無形資產成本

借：無形資產400

貸：研發支出-------資本化支出400

A公司本期發生研發支出中應費用化支出600萬元，按照稅法在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除的規定管理費用可扣除600（1+50%）=900萬元。形成無形資產成本支出400萬元部分，按稅法規定，該項無形資產計稅基礎為400（1+150%）==600萬元，該無形資產賬面價值400萬元與計稅基礎600萬元之間的差額為200萬元，形成未來期間抵減應交所得稅的權利，形成遞延所得稅資產。按十年攤銷每年可抵減應納稅所得額600/10==60萬元。其他形式如接受捐贈、投資者投入形成的無形資產會計準則規定應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。稅法規定通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，從而看出，會計與稅務規定無實質的不同。

四、攤銷的比較

稅法規定，企業無形資產除外購商譽外，無論是使用壽命有限的無形資產還是使用壽命不確定的無形資產均采用直線法攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為使用壽命有限的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。會計準則規定首先要判斷無形資產使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只是在每個會計期末對使用壽命不確定的無形資產進行減值測試。

五、無形資產期末計量比較

1.減值準備處理的差異。會計準則規定，在資產負債表日，企業應采用賬面價值與可收回金額孰低原則，對無形資產進行減值測試，如發生減值時，應對其計提減值準備，并沖減當期會計利潤。對于已計提減值準備無形資產其攤銷額應是無形資產原值扣除其預計凈殘值已計提無形資產減值準備后的余額。稅法規定，無形資產減值準備計提當期不允許稅前扣除，在計算應納稅所得額時應調增已計提的部分。

2.已計提減值準備無形資產處置的差異。會計處置無形資產的收入=處置收入—[按會計規定確定資產成本（或原值）—按會計規定計提累計攤銷額—處中國論文聯盟整理置無形資產計提減值準余額]—處置過程中發生按會計規定計入損益的相關稅費。

例：某企業把擁有的一項非專利技術出售取得收入500萬元，應交營業稅25萬元該專利技術賬面余額450萬元，累計攤銷250萬元，計提減值準備100萬元。

借：銀行存款500萬元

累計攤銷250萬元

無形資產減值準備100萬元

貸：無形資產450萬元

應交稅費-----應交營業稅25萬元

營業外收入375萬元

稅務處理：企業提取減值準備跌價或壞帳準備的資產，如申報納稅時應調增應納稅所得額。在轉讓處置有關資產轉回的減值準備允許企業進行納稅調整即轉回部分不計入應納稅所得額。

處置資產計入應納稅所得額金額=處置收入—[按稅法規定確定資產成本—按稅法規定計提累計攤銷]—處置過程發生按稅法規定可扣除相關稅費。按公式計算結果為：500-（450–250）-25=275

綜上所述：無形資產在核算范圍上確認條件上，會計處理從謹慎性原則出發與稅務處理從有利于征稅的角度二者是不一樣的；初始計量在計量基礎和利息攤銷方面不同；對于自行研發的無形資產稅務方面規定了可以加計扣除和超額攤銷，目的是鼓勵企業進行自主研發。在攤銷方面會計規定只有對使用壽命確定的無形資產才進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，而是在每個會計期末進行減值測試，稅法規定無論是使用壽命有限的無形資產還是使用壽命不確定的無形資產均采用直線法攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產的攤銷年限不得低于10年；另外在期末計量方面會計要計提減值準備，稅法是不認可的。