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一、環境會計:一個特殊的經濟信息系統(1)建立環境會計信息系統的必要性。隨著可持續發展戰略在全球的施行,環境會計日益受到人們的關注,人們對于環境會計信息的需求也越來越強。環境會計信息使用者所需...一、環境會計:一個特殊的經濟信息系統
(1)建立環境會計信息系統的必要性。隨著可持續發展戰略在全球的施行,環境會計日益受到人們的關注,人們對于環境會計信息的需求也越來越強。環境會計信息使用者所需要的環境會計信息不僅包括傳統財務會計系統可以提供的環境會計信息,也包括一些傳統財務會計系統以外的信息。由于環境問題的特殊性,既要減少信息使用者的信息使用成本,又要實現環境會計信息充分披露的目標,僅通過傳統財務會計系統是難以實現的。因此,企業需要單獨建立一個特殊的會計系統——獨立環境會計系統,即環境會計信息系統。這個系統建立在傳統財務會計系統基礎之上,并將一些不能按照傳統財務會計的確認和計量標準進入企業傳統財務會計系統、但是應該進入環境會計系統的交易或事項確認為環境會計要素并予以披露。
(2)環境會計信息的構成。在環境會計信息系統中,環境會計信息可以分為兩個部分:一是可以從傳統財務會計系統所生成的會計信息中提取的環境會計信息,稱之為“基礎信息”;另一部分是需要借助于環境會計系統進行處理并在環境會計報告中予以披露的信息。后者不能進入傳統財務會計系統,而需要通過另外一個特設的會計系統來進行處理,稱之為“輔助信息”。這兩類信息構成了環境會計報告所披露的主要環境會計信息。環境會計信息的構成如圖1所示(交叉部分為基礎信息)。
圖1環境會計信息的構成
(3)雙重記錄方法的采用。從真正實現充分披露環境會計信息的角度考慮,企業應當設立環境會計的雙重記錄系統,即采用環境會計系統下的單式記賬與傳統財務會計系統下的復式記賬相結合的方式來實現充分披露環境會計信息的目標。環境會計的基礎信息通過在傳統財務會計體系下設置明細科目對環境會計要素進行確認來獲得,輔助信息需要設立單獨的環境會計賬簿予以記錄。基礎信息的記錄在傳統財務會計系統與環境會計賬簿中同時加以記錄,輔助信息采用單式記賬的方法,在單獨設立的環境會計賬簿中予以記錄。設置雙重會計記錄系統有助于期末進行勾稽與核對,便于進行環境會計報告的編制。期末,直接根據環境會計賬簿編制環境會計報告,披露充分完整的環境會計信息。
采用雙重記錄系統,便于匯總環境會計信息,以及保證環境會計信息的充分性。獨立環境會計賬簿的理念,在一定程度上也拓展了傳統會計的基本假設(如貨幣計量)。
二、環境會計的單式記賬:記賬方法上一個更高階段的重返
會計上的單式記賬曾持續運用了幾千年,直到1494年,意大利數學家盧卡∙巴其阿勒的《算術、幾何、比與比例概要》一書問世,首次系統地介紹了威尼斯的復式記賬法,復式記賬才開始替代原有的單式記賬。在21世紀環境會計開始迅速發展的時期,將單式記賬運用于環境會計系統中,能更充分、有效地達到披露環境會計信息的目的。單式記賬的“回歸”,并不是一次簡單的重返,而是會計發展史中一個更高階段的重返。不能因為單式記賬不符合多年來的復式記賬傳統,就簡單地認為它是一種倒退,從而將其拒之于環境會計系統之外。
(一)單式記賬的優點在環境會計記錄中采用單式記賬,有如下優點:
一是能更充分地披露環境會計信息。環境會計的目標是要向利益相關者提供充分相關的環境會計信息。但是,以復式記賬為基礎的傳統會計系統很難達到這一目標,因為企業有很多環境會計信息并不符合傳統財務會計確認和計量的條件,從而無法進行確認、計量和披露。而單式記賬恰恰可以彌補這一不足。
二是能簡化環境會計報告的編制。如果沒有單式記賬,企業從復式記賬系統中獲取信息來編制環境會計報告將是一件很繁瑣的事情。而采用單式記賬,另立單獨的環境會計賬簿,將使環境會計報告的編制工作大大簡化。單式記賬對于編制環境會計報告將是一個不可或缺的部分。
三是能體現靈活的計量方式。復式記賬采用的是貨幣計量方式,而環境會計信息與環境會計要素的特殊性使得一些交易和事項無法單純用貨幣來進行計量,需要采用非貨幣計量。對傳統財務會計系統而言,這不符合會計準則的要求,不能進入會計系統進行處理。因此,采用單式記賬方法,能使環境會計系統提供的環境會計信息盡量滿足各利益相關者的信息需求。
(二)單式記賬的運用方法設置一套單獨的環境會計賬簿(以滿足環境信息報告編制為原則),對所有可以進入復式記賬系統確認的環境經濟交易與事項,在進行復式記賬的同時,另外以單式記賬的方式在環境會計賬簿中予以同步記錄。對于不能進入復式記賬系統的環境經濟交易與事項,直接進入環境會計的單式記賬系統加以確認,如銷售增加、費用節省等。期末,根據獨立環境會計賬簿的記錄來編制環境會計報告。
三、單式記賬方法在環境會計中的運用:以環境利益為例
由于環境利益(亦有學者稱環境收入、環境收益等,筆者認為由于涉及到非貨幣計量的因素,稱“環境利益”更為合適)的具體處理在環境會計的幾個要素中最具環境會計的特殊性,因此,本文以環境利益為例,闡述單式記賬方法在環境會計中的運用。
(一)環境利益的概念與分類企業因為開展環境保護活動而取得的利益稱為環境利益。筆者將環境利益分為顯性環境利益和隱性環境利益。顯性環境利益是指可以進入傳統財務會計系統的各種經濟利益,如企業收到的環保獎勵、環境損害賠償等。隱性環境利益是指從環保活動中間接取得的經濟利益,這種經濟利益不能進入傳統財務會計系統,如因為環境狀況改善而引起的銷售增加、費用節省、股價上升、能源使用的節約等。
在賬務處理上,隱性環境利益由于其計量的特殊性和困難性無法進入傳統財務會計系統,因此,為了充分披露環境會計信息,必須設置單獨的環境會計賬簿來進行核算,且超越了傳統財務會計復式記賬的要求,采用單式記賬的方法。
我國現實中企業所發生的環境利益一般有:貸款豁免、政府獎勵、廢品收入等顯性環境利益,以及銷售增加、費用減少等一些隱性環境利益。目前幾乎沒有企業報告環境利益,企業取得的稅收減免、廢品收入等一般均在發生時記入營業外收入處理。
(二)環境利益的記錄具體又分為顯性環境利益的記錄和隱性環境利益的記錄:
顯性環境利益一般包括貸款的豁免、政府獎勵、排污權交易收入、廢品收入、企業收到的環境賠償金等。
(1)貸款的豁免。企業可能會被豁免用于購建環保設施的貸款本金(如我國曾于20世紀80年代開始,發放過環保貸款,企業各項環保指標達到要求的可豁免貸款本金,目前已停止),這一豁免額應確認為環境利益。企業可以在“營業外收入”下設置“環境利益——顯性環境利益(貸款豁免)”明細賬戶來反映。豁免時,借記“長期借款”,貸記“營業外收入(或資本公積)——環境利益——顯性環境利益(貸款豁免)”,同時通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——顯性環境利益(貸款豁免)”。
(2)政府獎勵。政府可能會對企業推行環保政策、保護自然資源和生態環境進行獎勵,這種獎勵構成企業的環境利益。企業應在“營業外收入”下設置“環境利益——顯性環境利益(政府獎勵)”明細賬戶來反映。在收到獎勵時,借記“銀行存款”,貸記“營業外收入——環境利益——顯性環境利益(政府獎勵)”即可。同時通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——顯性環境利益(政府獎勵)”。
(3)排污權交易收入。我國暫時還沒有排污權交易市場,如果啟動排污權交易市場的話,企業通過出售排污權可以獲得收入,這部分收入應確認為環境利益。企業應在“其他業務收入”下設置“環境利益——顯性環境利益(排污權交易收入)”明細賬戶來反映。企業在取得交易收入時,借記“銀行存款”,貸記“其他業務收入——環境利益——顯性環境利益(排污權交易收入)”即可。同時通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——顯性環境利益(排污權交易收入)”。
(4)廢品收入。企業的有些廢品,如爐渣、煤灰等,可以再循環使用,因此可以出售并形成收入,這部分收入應該確認為環境利益。企業應在“其他業務收入”下設置“環境利益——顯性環境利益(廢品收入)”明細賬戶來反映。企業在取得交易收入時,借記“銀行存款”,貸記“其他業務收入——環境利益——顯性環境利益(廢品收入)”即可。同時通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——顯性環境利益(廢品收入)”。
(5)收到的環境賠償金。企業在環境訴訟中獲得的賠償金,也應該確認為企業的環境利益。企業可以在“營業外收入”下設置“環境利益——顯性環境利益(環境賠償金)”明細賬戶來反映,獲得賠償金時,借記“銀行存款”(或其他應收款),貸記“營業外收入——環境利益——顯性環境利益(環境賠償金)”,同時通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——顯性環境利益(環境賠償金)”。
由于隱性環境利益無法進入傳統財務會計體系中進行賬務處理,因此,必須通過環境會計系統下的單式記賬來確認為環境利益。可以將隱性環境利益分為貨幣性隱性環境利益和非貨幣性隱性環境利益。前者可以通過貨幣計量方式予以估計,后者不能用貨幣計量方式估計。
貨幣性隱性環境利益又分為銷售增加、費用節省以及股價上升。(1)銷售增加。如果能夠合理估計由于企業進行環境保護所引起的銷售量的增加,則將所增加的銷售額確認為環境利益,通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——隱性環境利益——貨幣性隱性環境利益(環保引起的銷售增加)”。如果企業的銷量增加是由企業進行環境保護和其他事項的綜合影響,并且不能合理估計環保影響的份額,則只在環境報告中披露即可。(2)費用節省。企業由于采用環境保護政策而形成費用的節省,如生產同樣產品原材料投入的減少、廢棄物減少從而造成的清理費用的減少、環境補償費用的減少等,這些費用的節省同樣應確認為企業的環境利益。企業可以通過與前期的比較,將相應的減少額確認為環境利益,通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——貨幣性隱性環境利益(環保引起的費用節省)”。(3)股價上升。股價上升是通過貨幣形式表現出來的,但現實中股價的上升都是由于許多因素綜合作用的結果,因此,如果能合理估計由于環保原因引起的股價上升,則將所上升的部分通過單式記賬記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——貨幣性隱性環境利益(股價上升)”。如果不能合理估計這一金額,則只需在環境會計報告中予以披露即可。非貨幣性隱性環境利益主要是指用實物量或勞動量等非貨幣形式計量的環境利益,如耗電量的減少、用水量的減少、污染物排放的減少、單位產值耗電量的減少等。這些數據可以由企業的生產、統計部門得出或者在其基礎上加工得出,然后通過單式記賬方法記入環境會計賬簙,記錄為“環境利益——非貨幣性隱性環境利益(×××)”。
期末,企業可以根據環境會計賬簿的記錄結果,直接編制環境利益表,披露環境利益信息,這樣可以簡化環境會計報告的編制,減少工作量。
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