企業會計準則

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一、就準則體系的法律定位而言，中國企業會計準則屬于法規體系的組成部分；國際財務報告準則不是法規體系，但在國際資本市場上具有重要影響和較強的約束力。根據《立法法》規定，我國的法規體系通常由四個部分構成，一是法律，二是行政法規，三是部門規章，四是規范性文件。其中，法律由全國人民代表大會常務委員會通過、國家主席簽署頒布，行政法規由國務院常務委員會通過、以國務院總理令公布，部門規章由國務院主管部門以部長令公布，規范性文件由國務院主管部門以部門文件形式印發。在我國企業會計準則體系中，基本準則屬于部門規章，是財政部金人慶部長簽署公布的；具體準則及其應用指南屬于規范性文件，財政部以財會字文件印發。會計準則作為法規體系，具有強制性的特點，要求企業必須執行，否則就屬于違規行為。國際財務報告準則雖不是法規體系，但某個國家或地區如果宣布采用國際財務報告準則就應當全面地執行；如果是借鑒國際財務報告準則，就應當在會計確認、計量和報告方面實現與國際財務報告準則的趨同。中國屬于借鑒國際財務報告準則的國家，以法規形式制定和會計準則，更有利于準則的貫徹實施。

二、就準則體系的內涵而言，中國企業會計準則強調了會計要素和主要經濟業務事項的確認、計量和報告，同時兼顧了會計記錄的要求；國際財務報告準則不規范會計記錄，而由企業根據會計確認、計量和報告準則自行處理。會計確認解決的是定性問題。比如，什么是資產？判斷資產的關鍵是能否預期為企業帶來經濟利益流入，不能為企業帶來預期經濟利益的資源就不是資產。什么是負債？負債強調現時義務，也就是說，某項義務形成企業的負債時，表明企業一定承擔支付義務。什么是收入或費用？收入或費用突出日常活動，只有企業日常活動形成的經濟利益的流入或流出才構成營業收入或成本，非日常活動形成的經濟利益流入或流出屬于利得或損失，計入營業外收入或支出。所有者權益是企業的凈資產，凈資產體現企業的規模和實力，利潤的實質是凈資產的增加，虧損表示凈資產的減少，等等。會計計量解決的是定量問題，即在確認的基礎上確定金額。會計確認和計量構成了會計政策的主要內容。報告是確認、計量的結果，是連接企業和投資人等會計信息使用者的載體和橋梁。投資人等信息使用者主要是通過充分披露的財務報告，了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，判斷企業的內在價值，預測企業未來的發展趨勢，從而做出投資決策等。

財務報告具有特殊作用，企業會計準則體系強調了財務報告的地位。基本準則單獨規定了財務報告一章，具體準則大都規定了披露要求。這些披露要求與財務報表列報、現金流量表、中期財務報告、合并財務報表、分部報告、關聯方披露、金融工具列報、每股收益等報告類準則，共同構成了企業財務報告體系。國際會計準則理事會從2002年開始，將國際會計準則更名為國際財務報告準則①，是從投資人等信息使用者決策的立場出發，向投資人等提供反映企業會計要素和主要經濟業務事項確認、計量結果的財務報告。我國的會計準則雖然沒有稱為中國財務報告準則，但與國際財務報告準則的出發點和理念是一致的。企業會計準則體系從基本準則、38項具體準則到應用指南，其核心是圍繞會計確認、計量和報告加以規范的，從而實現了中國會計準則與國際財務報告準則內涵上的統一。

會計記錄是在確認和計量基礎上對經濟業務事項運用會計科目進行賬務處理的方法，我國以前的會計制度主要是以會計科目和會計報表形式加以規定，其中涵蓋了會計確認和計量的內容，將會計確認、計量、記錄和報告融為一體。新會計準則改變了這種傳統做法，明確了會計確認、計量和報告構成準則體系的正文，從而實現了國際趨同；同時根據會計準則規定了156個會計科目及其主要賬務處理，作為準則應用指南的附錄，附錄中的會計科目和主要賬務處理不再涉及會計確認、計量和報告的內容。國際財務報告準則不涉及會計記錄，主要是規范會計確認、計量和報告，會計科目由企業自行設計并進行賬務處理。我國目前乃至相當長的時期內，還不能缺少對會計記錄的規范，這樣設計和安排，能夠使會計準則更具操作性，便于準則體系全面準確地貫徹實施。企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況，自行增設、分拆、合并會計科目。

三、就中國準則與國際準則項目的對應關系而言，不僅整體架構保持了一致，而且大多數項目做到了相互對應。國際財務報告準則體系由編報財務報表的框架、國際財務報告準則和解釋公告三部分構成，這與我國企業會計準則體系的整體架構一致。

我國的基本準則類似于國際財務報告準則中“編報財務報表的框架”，在會計準則中起統馭作用，是具體準則的制定依據，主要規范了財務報告目標、會計基本假設、會計基礎、會計信息質量要求、會計要素及其確認與計量原則、財務報告等內容。

我國的具體準則和應用指南正文涵蓋了目前各類企業各項經濟交易或事項的會計處理，與國際財務報告準則的內部結構相同。具體準則分為一般業務準則、特殊業務準則和報告類準則，主要規范了各項具體業務事項的確認、計量和報告；應用指南是對具體準則相關條款的細化和重點難點內容提供的操作性規定。

我國會計準則實施后，就實務中遇到的實施問題，將以財政部規范性文件形式陸續印發解釋公告，這與國際財務報告準則體系中的解釋公告相互對應。

中國的企業會計準則實施后將保持相對穩定，實際工作中如果出現了新業務需要制定新準則項目加以規范時，我們將根據基本準則并遵循既定的程序制定必要的具體準則，同時借鑒國際財務報告準則，以進一步完善和發展企業會計準則體系。

企業會計準則體系的國際趨同

2005年下半年，在基本準則和具體準則的征求意見稿完成之際，我們與國際會計準則理事會的多名理事和技術專家就中國會計準則與國際財務報告準則的趨同問題進行了數次全面深入的研討，雙方最終達成了共識。2005年11月8日，中國財政部副部長、中國會計準則委員會秘書長王軍與國際會計準則理事會主席戴維·泰迪爵士簽署了聯合聲明，確認了中國會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。聯合聲明主要強調三點：一是中國將趨同作為會計準則制定工作的目標之一，旨在使企業按照中國會計準則編制的財務報表與按照國際財務報告準則編制的財務報表相同，趨同的具體方式由中國確定。二是確認了中國會計準則與國際財務報告準則只在關聯方關系及其交易的披露、資產減值損失的轉回、部分政府補助的會計處理②等極少數問題上存在差異，除此之外，實現了與國際財務報告準則的趨同。三是國際會計準則理事會確認了中國特殊情況和環境下的一些會計問題，包括關聯方關系及其交易的披露、公允價值計量問題和同一控制下的企業合并，在這些問題上，中國可以對國際會計準則理事會尋求高質量的國際財務報告準則解決方案提供非常有用的幫助。

從全球會計趨同的情況看，大都選擇直接采用國際財務報告準則的趨同模式，比如歐盟、澳大利亞、韓國等。我國屬于新興市場經濟國家，具有特定的法律基礎、經濟環境和文化特色。這就決定了中國企業會計準則體系建設必須創新模式，貫徹會計國際趨同“四原則”，走立足國情、國際趨同的道路。

一、中國會計準則與國際財務報告準則尚存的極少差異

1.關聯方關系及其交易的披露

國際準則將同受國家控制的企業均視為關聯方，所發生的交易作為關聯方交易，在財務報表中要求充分披露。這一規定不符合中國的實際，因為中國的國有企業及國有資本占主導地位的企業較多，如按國際準則規定，大部分都是關聯企業，實際上這些企業均為獨立法人，如果沒有投資等紐帶關系不構成關聯企業。因此，中國準則規定，僅同受國家控制但不存在控制、共同控制和重大影響的企業，不認定為關聯企業，從而限定了國家控制企業關聯方的范圍，大大降低了企業的披露成本。國際會計準則理事會認同了中國的做法，并借鑒中國準則修改《國際會計準則第24號——關聯方披露》。2007年2月22日，國際會計準則理事會公布了該準則修訂后的征求意見稿，計劃在年內完成；如果順利，屆時此項差異將隨之消除。

2.長期資產減值準備的轉回

國際準則對企業計提的固定資產、無形資產等非流動資產減值準備允許轉回，計入當期損益。我們在廣泛征求意見后認為，固定資產、無形資產等價值較大的非流動資產發生減值，按照資產減值準則計提減值損失后，價值恢復的可能極小或不存在，發生的資產減值應當視為永久性減值，所以中國在資產減值準則中規定，此類資產減值損失一經確認不得轉回。國際會計準則理事會對中國的規定表示理解，希望我們關注國際準則與美國準則的趨同進展，因為美國的資產減值準則對于部分非流動資產確認減值損失后也是不允許轉回的。

二、中國會計準則與國際財務報告準則相關規定不同但不構成差異

1.同一控制下的企業合并

我國的企業合并準則規定了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理。國際準則只明確了非同一控制下企業合并的會計規范，沒有規定同一控制下的企業合并。在我國實務中，因特殊的經濟環境，有些企業合并實例屬于同一控制下的企業合并，如果不對其加以規定，就會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循。所以中國準則結合實際情況，規定了同一控制下企業合并的會計處理。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規定和實踐將為國際準則提供有益的參考。

2.公允價值的計量

公允價值和歷史成本是會計中重要的計量屬性，公允價值是當前的，歷史成本是過去的。國際財務報告準則要求廣泛運用公允價值，以充分體現相關性的會計信息質量要求。中國準則強調適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮我國作為新興市場經濟國家，許多資產還沒有活躍市場，會計信息的相關性固然重要，但應當以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，有可能會出現人為操縱利潤現象。因此，中國投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組等準則規定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才允許采用公允價值計量。國際會計準則理事會認同中國的做法，并將如何在新興市場經濟中應用公允價值問題列入其主要議題加以研究，還表示希望中國在這方面提供幫助。

3.持有待售的非流動資產和終止經營

《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》單獨規定了持有待售的非流動資產和終止經營的會計處理。非流動資產主要是指固定資產和無形資產等；終止經營是指對企業的車間、分部、子公司等予以處置或將其劃分為準備出售對象。根據該準則規定，如果企業管理層準備處置該部分非流動資產和終止經營，就應將這部分資產從非流動資產轉出作為流動資產，停止計提折舊或者攤銷，采用賬面價值與公允價值減去銷售費用孰低計量，賬面價值高于公允價值減去銷售費用的金額，計入當期損益。我國根據實際情況，沒有單獨制定這一準則項目，而是在固定資產、財務報表列報等相關準則中采用其他方式處理，達到類似效果，國際會計準則理事會贊同我們的做法。

4.設定受益計劃

《國際會計準則第19號——雇員福利》和《國際會計準則第26號——退休福利計劃的會計和報告》對設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型的離職后福利規范了會計處理。由于中國現行相關法律法規沒有類似設定受益計劃方面的規定，會計準則在現有相關法律法規的框架下，對基本養老保險和補充養老保險等類似于國際準則中設定提存計劃的內容進行了規范。國際會計準則理事會認為，中國的規定與國際財務報告準則是趨同的。

5.惡性通貨膨脹會計

《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》規定了惡性通貨膨脹經濟中的財務報告要求。我們認為，中國在宏觀調控的市場經濟條件下，預期不會發生惡性通貨膨脹的情況，沒有必要制定這一準則項目。國際會計準則理事會完全贊同我國不制定該項準則，但提出在中國準則中，應當明確境外經營所在國家或者地區發生惡性通貨膨脹的會計處理。我們采納了國際會計準則理事會的建議，在外幣折算準則及其應用指南中，規定了惡性通貨膨脹的基本特征，要求發生惡性通貨膨脹的國家或地區境外經營的財務報表，應當按照一般物價指數進行重述，再按重述后的報表進行折算。

三、中國準則與國際財務報告準則相比，在準則項目上作出了更加合理的安排

中國會計準則在某些項目的安排上作了適當調整：一是將《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》分解為金融工具確認和計量、套期保值、金融資產轉移三個準則項目，將復雜的金融工具業務進行細分，以更好地指導實務；二是將《國際財務報告準則第4號——保險合同》分為原保險合同和再保險合同兩個準則項目，對保險合同的確認、計量和報告作了比國際準則更加詳盡、系統的規范；三是將《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》、《國際會計準則第28號——聯營中的投資》和《國際會計準則第31號——合營中的權益》中的相關內容進行整合，形成長期股權投資準則及其應用指南，既符合中國會計實務多年來的習慣，又有助于更好地理解和掌握準則內容。國際會計準則理事會對我們的上述安排表示贊賞。

企業會計準則體系的等效

等效就是具有同等效力。會計準則等效是我國企業在那些實施國際財務報告準則的國家或地區上市，按照中國會計準則編制的財務報表不再進行調整，即使調整也只對個別項目作出說明或者編制極少項目的調節表，毋須再按國際財務報告準則進行全面轉換。等效還涉及審計準則，注冊會計師按照等效的審計準則出具的審計報告也應當是認可的。我國會計審計準則實現了國際趨同，但要完成與世界主要國家和地區會計準則的等效，還需要較長時間的努力。

中國會計準則與國際財務報告準則實現趨同后，財政部就開始研究并啟動與那些實施國際財務報告準則國家和地區的會計準則等效問題的相關工作，而且進展較為順利。

一、中國與歐盟的會計合作

中歐會計合作是中歐財金對話框架下的重要合作領域。歐盟作為世界主要經濟體，中歐經濟合作是雙贏的。歐盟從2005年開始實施國際財務報告準則，中國與歐盟實現會計準則等效已有共同的制度基礎。2005年以來，雙方開展了密切的會計合作。2005年11月，中國與歐盟簽署了會計準則國際趨同及雙邊合作聯合聲明。2006年11月24日，中國會計準則委員會與歐盟代表就建立中歐會計合作工作機制、歐盟將中國會計準則列為第三國等效準則的安排等問題進行了深入的討論。會議認為，鑒于中國會計國際趨同所取得的成效，在2009年之前，歐盟將考慮把中國作為與國際財務報告準則趨同的國家對待。如果實現等效，中國企業在歐盟上市，按照中國會計準則編制的財務報表將得到認可。

二、中國與美國的會計合作

中美建立了聯合經濟委員會和雙邊對話機制，美國作為世界上最發達的市場經濟國家，近年來與中國的經濟合作越來越密切。美國在安然事件以后，其財務會計準則委員會與國際會計準則理事會開始對話和趨同工作。在這種情況下，中美雙方加強了會計領域的聯系和溝通，隨著美國準則與國際準則趨同工作的進展，我們將抓住有利時機，積極推動和解決中美會計準則的合作與等效問題。

三、中國與日本、韓國的會計合作

從2002年開始，中國、日本和韓國在會計領域建立了定期對話機制，每年召開一次三國會計準則會議，溝通三國會計準則的進展，并就會計國際趨同問題進行磋商。2005年，在我國西安召開的中日韓三國會計準則制定機構會議上，三方簽署了會計合作備忘錄。2007年3月15日，韓國正式宣布了全面實施國際財務報告準則的路線圖，日本也正在進行會計準則與國際財務報告準則的趨同工作。以上進展為中國與日本、韓國會計準則實現等效創造了條件。

四、中國與澳大利亞的會計合作

澳大利亞同樣是從2005年開始直接采用國際財務報告準則的國家，與歐盟的情況相同，目前都在研究和總結直接采用國際財務報告準則實施中的問題。中澳在會計準則方面已經建立了聯系和溝通，澳大利亞財政部和會計準則理事會非常關注我國會計準則的建設與實施情況，以及會計國際趨同的進展及所取得的成效，中國將進一步加大與澳大利亞會計合作的力度。

五、中國內地與香港的會計合作

香港從2005年開始直接采用國際財務報告準則。2006年5月，中國會計準則委員會和中國香港會計師公會在香港簽署兩地會計準則趨同的聯合聲明。雙方認為，會計準則國際趨同是適應經濟全球化發展趨勢的必然要求，中國內地與香港會計準則實現了實質性趨同，將有助于兩地企業及證券市場的長遠發展。2007年以來，我們與香港會計師公會就內地與香港會計準則等效問題舉行了多次技術會談，一致認為，實現等效是兩地的共同愿望，應當加快工作進度，盡早完成等效工作。內地與香港加強會計合作并實現會計準則等效，可以在國際資本市場和會計領域等諸多方面形成合力，進一步增強中國的話語權，實現兩地企業、會計行業和資本市場發展的共贏。

此外，我國還將加強與俄羅斯、非洲等國家或地區的會計合作。2005年，財政部派出代表團訪問了俄羅斯財政部和會計準則理事會，雙方都表示了加強中俄會計合作的愿望。2006年我國成功舉辦了中非合作論壇，加大了中非合作的力度，會計應當積極配合，開展會計合作。

綜上所述，我國企業會計準則體系在整體框架、內涵和實質上實現了國際趨同，并得到了有效實施，將我國會計提升到了國際先進水平的行列，從而促進企業實現精細化管理，建立健全內部控制制度，改進信息系統，全面提升會計信息質量和企業形象，有助于企業可持續健康發展，同時為實現中國會計準則與其他國家或者地區會計準則等效奠定了基礎。趨同只是第一步，等效才是目標。我國會計準則實現與其他國家或地區會計準則等效，有利于提升中國企業的國際競爭力，有利于中國注冊會計師行業做強做大，有利于貫徹“走出去”戰略和中國資本市場的健康發展，為完善社會主義市場經濟體制和順應經濟全球化趨勢作出應有的貢獻！

①2001年，在原國際會計準則委員會基礎上改組成立了國際會計準則理事會，國際會計準則理事會的準則稱為“國際財務報告準則”，這一總稱也涵蓋了國際會計準則和解釋公告。

②政府補助會計處理方面的部分差異在正式印發的《企業會計準則第16號——政府補助》中已消除。