民非企業(yè)會(huì)計(jì)制度
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民非企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第1篇
【關(guān)鍵詞】 民辦；非營(yíng)利性醫(yī)院；會(huì)計(jì)核算
2009年元月，國(guó)務(wù)院審議并原則通過(guò)了《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》和《2009―2011年深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實(shí)施方案》（下稱醫(yī)改新方案），醫(yī)改新方案要求“加快形成多元化辦醫(yī)格局”。民辦非營(yíng)利醫(yī)院是這一格局的重要組成部分，隨著醫(yī)改新方案的推進(jìn)，今后其數(shù)量將在現(xiàn)有基礎(chǔ)上快速增加。目前，民辦非營(yíng)利醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，但該做法存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，否則將不利于多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，影響到今后的醫(yī)改成效。
一、民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定及其缺陷
（一）民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)行規(guī)定
目前，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院按規(guī)定應(yīng)在民政部門(mén)注冊(cè)登記為民辦非企業(yè)單位，按規(guī)定執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。該制度第二條規(guī)定：“本制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的符合本制度規(guī)定特征的民間非營(yíng)利組織。民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”
（二）上述做法的缺陷
1.無(wú)法滿足衛(wèi)生主管部門(mén)的會(huì)計(jì)信息使用需要
根據(jù)我國(guó)《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》的規(guī)定，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，要接受衛(wèi)生主管部門(mén)的監(jiān)管，按要求報(bào)送有關(guān)會(huì)計(jì)信息資料。長(zhǎng)期以來(lái)，衛(wèi)生主管部門(mén)在對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)監(jiān)管中使用的會(huì)計(jì)信息資料，無(wú)論是其口徑、內(nèi)容，還是格式，一直是以《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)。而民辦非營(yíng)利性醫(yī)院在實(shí)施《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》后，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容與格式，與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比發(fā)生了很大變化。既無(wú)法直觀反映出醫(yī)療行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，又與公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，已不能滿足衛(wèi)生主管部門(mén)的會(huì)計(jì)信息使用需要，違反了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可比性和明晰性原則。例如：《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)舉辦者出資及辦醫(yī)結(jié)余進(jìn)行單獨(dú)核算，只在“凈資產(chǎn)”下設(shè)置了“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”兩個(gè)科目，缺少了“收支結(jié)余”這一重要項(xiàng)目，而公立醫(yī)院作為非營(yíng)利性醫(yī)院，對(duì)“收支結(jié)余”則核算得很清楚。為了便于監(jiān)管，易于分析和對(duì)比，許多地方的衛(wèi)生主管部門(mén)要求，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表必須符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定格式。以筆者所在的醫(yī)院為例，該醫(yī)院為民辦非營(yíng)利性醫(yī)院，每個(gè)季度向衛(wèi)生主管部門(mén)以網(wǎng)絡(luò)直報(bào)方式報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，直報(bào)為《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的報(bào)表格式，而該醫(yī)院執(zhí)行《民間非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)制度》，為了滿足報(bào)送需要，不得不另行再花費(fèi)時(shí)間，單獨(dú)編制一套符合《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定格式的會(huì)計(jì)報(bào)表。
2.該規(guī)定難以準(zhǔn)確把握和運(yùn)用
《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》是我國(guó)第一部非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度，于2005年元月1日起施行。按照該制度規(guī)定，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院作為在民政部門(mén)登記注冊(cè)的民辦非企業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該制度。但這一規(guī)定目前在實(shí)踐中，卻存在不同意見(jiàn)。該制度第二條規(guī)定，“適用本制度的民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：一是該組織不以營(yíng)利為目的；二是投資者投入的資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；三是投資者不享有該組織的所有權(quán)。” 而實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分民辦非營(yíng)利性醫(yī)院的出資人是以一定方式獲取回報(bào)的，一些地方政府也允許民辦非營(yíng)利性醫(yī)院出資人可以從辦醫(yī)結(jié)余中獲取適當(dāng)回報(bào)。例如：江蘇省人民政府2006年蘇政辦發(fā)〔2006〕115號(hào)《省政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)省衛(wèi)生廳等部門(mén)關(guān)于加快發(fā)展民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)若干意見(jiàn)的通知》中明確規(guī)定，“民辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在扣除辦醫(yī)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他必需費(fèi)用后，出資人可從辦醫(yī)結(jié)余中取得合理回報(bào)。”有人認(rèn)為，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院既然對(duì)出資人給予了經(jīng)濟(jì)回報(bào)，當(dāng)然就不能再執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。而有的人則認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)回報(bào)”與投資者分紅不能完全等同，經(jīng)濟(jì)回報(bào)只是國(guó)家對(duì)出資人的一種獎(jiǎng)勵(lì)，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院只要執(zhí)行了政府關(guān)于非營(yíng)利性醫(yī)院物價(jià)政策規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)視為非營(yíng)利性，并執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。如果沒(méi)有回報(bào)，愿意出資興辦非營(yíng)利性醫(yī)院的民間資本會(huì)大大減少，這樣對(duì)老百姓也不利，因?yàn)闋I(yíng)利性醫(yī)院不執(zhí)行國(guó)家規(guī)定的物價(jià)政策，醫(yī)療收入要納稅，增加稅收成本會(huì)導(dǎo)致其收費(fèi)水平提高。
二、改進(jìn)和完善民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的建議
（一）解決上述問(wèn)題的思路
筆者認(rèn)為，解決上述問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)從適應(yīng)我國(guó)醫(yī)療改革形勢(shì)出發(fā)，將規(guī)范民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算工作作為推進(jìn)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一加以落實(shí)。建議取消民辦非營(yíng)利性醫(yī)院執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，同時(shí)，制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用于包括民辦非營(yíng)利性醫(yī)院和公立醫(yī)院在內(nèi)的所有非營(yíng)利性醫(yī)院。該建議的理由是：
1.適應(yīng)了我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革趨勢(shì)，有利于對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理。2002年國(guó)務(wù)院體改辦等八部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中提出，“建立新的醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類(lèi)管理制度，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類(lèi)進(jìn)行管理。國(guó)家根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)，制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。”目前，民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院一樣，已經(jīng)適用了同樣的物價(jià)、稅收政策，但是在會(huì)計(jì)核算上卻沒(méi)有統(tǒng)一，《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將解決這一問(wèn)題。
2.民辦非營(yíng)利性醫(yī)院與公立醫(yī)院執(zhí)行《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制
度》后，將統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和核算方法，使兩者之間的會(huì)計(jì)信息具備可比性、相關(guān)性，滿足衛(wèi)生主管部門(mén)使用需要，從而更好地推進(jìn)醫(yī)改工作。
3.能夠簡(jiǎn)化操作成本。即使民辦非營(yíng)利性醫(yī)院今后仍執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》本身也需要進(jìn)行修改，該制度自頒布實(shí)施以來(lái)已逾10年，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療行業(yè)的快速發(fā)展，已呈現(xiàn)出許多不足和明顯的局限性，不能適應(yīng)當(dāng)前我國(guó)醫(yī)療改革的形勢(shì)發(fā)展。在現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算規(guī)定都需要修改的情況下，將兩者一并考慮，可以簡(jiǎn)化操作成本。
（二）制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的具體辦法
制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)醫(yī)療改革需要，適應(yīng)今后醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，并充分汲取我國(guó)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與成果，同時(shí)考慮新舊制度的銜接過(guò)渡和降低操作成本。具體操作時(shí)，建議《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的制訂要以現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ)，一方面，保持大部分內(nèi)容不變，有利于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的銜接過(guò)渡，降低操作成本；另一方面，借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的某些做法，對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的對(duì)外投資、固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用和財(cái)務(wù)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行必要的修改。
1.對(duì)外投資核算
對(duì)外投資是醫(yī)院以貨幣資金、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)等方式，向院辦企、事業(yè)單位的投資以及購(gòu)買(mǎi)債券、股票、基金等，包括長(zhǎng)期投資和短期投資。為了核算醫(yī)院各種對(duì)外投資的增減變化和收益情況，在會(huì)計(jì)科目上建議設(shè)置“對(duì)外投資”總賬科目。
2.固定資產(chǎn)核算
（1）固定資產(chǎn)的增減：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，單位購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)資金來(lái)源不同，分別借記“醫(yī)療支出”、“藥品支出”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”、“專用基金―修購(gòu)基金”等科目，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”科目；固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損或盤(pán)虧等原因減少時(shí)，按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種處理方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則（現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第二條明確規(guī)定醫(yī)院會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生
制），同時(shí)從成本核算角度看更是無(wú)法分配計(jì)算。筆者認(rèn)為可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)做如下會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款等。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借：專用基金―一般修購(gòu)基金（等科目）， 貸：固定基金的分錄。
（2）固定資產(chǎn)的折舊：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》要求按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率（10%―20%）提取修購(gòu)基金記入支出。其會(huì)計(jì)處理方法為：在提取一般修購(gòu)費(fèi)時(shí)：借：醫(yī)療支出（藥品支出、管理費(fèi)用），貸：專用基金―修購(gòu)基金。雖然該制度對(duì)固定資產(chǎn)按折舊方法計(jì)提了修購(gòu)基金，但違背了會(huì)計(jì)核算中的客觀和穩(wěn)健原則，不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)月中購(gòu)置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購(gòu)基金的起止月份，導(dǎo)致醫(yī)院會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定得很明確：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提取折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。因此應(yīng)借鑒采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的方法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
（3）固定資產(chǎn)的減值：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，造成醫(yī)院資產(chǎn)虛增，尤其現(xiàn)在醫(yī)療設(shè)備更新?lián)Q代很快，不利于夯實(shí)單位資產(chǎn)。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值和可收回金額孰低法計(jì)提減值準(zhǔn)備，作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)。
3.成本費(fèi)用核算
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定醫(yī)療成本的核算方法，但規(guī)定了可以參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的內(nèi)部成本法進(jìn)行成本核算。但是，內(nèi)部成本法是不完全、不嚴(yán)格的成本核算方法，它無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算。這樣的規(guī)定目前對(duì)醫(yī)院已經(jīng)不適用，尤其是許多醫(yī)院實(shí)行分配制度改革，就更需要進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和效益核算。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在成本費(fèi)用核算上作如下改進(jìn)：
（1）采用制造成本法進(jìn)行成本核算。首先，要加強(qiáng)人員經(jīng)費(fèi)管理，包括工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等，實(shí)行定編、定崗、定員，實(shí)施責(zé)任到人，以提高工作效率和醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。其次，要加強(qiáng)衛(wèi)生資源的核算與管理，包括衛(wèi)生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定額，并進(jìn)行考核，要精打細(xì)算，量入為出，使有限的衛(wèi)生資源發(fā)揮最大的功效。第三，要加強(qiáng)公務(wù)費(fèi)成本管理。嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定的開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)間接費(fèi)用既要考核其工作質(zhì)量和效率，又要嚴(yán)格控制費(fèi)用的支出，樹(shù)立成本管理意識(shí)，設(shè)定考核指標(biāo)，確定合理分配標(biāo)準(zhǔn)。
（2）增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，將原記入“管理費(fèi)用”和“其他收入”中的融資過(guò)程中發(fā)生的利息支出和利息收入調(diào)到本科目核算。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應(yīng)醫(yī)院成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，規(guī)范期間費(fèi)用核算范圍，客觀反映債務(wù)資金的利息負(fù)擔(dān)情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統(tǒng)一設(shè)置的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。
4.財(cái)務(wù)報(bào)告編制
現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。這幾張表是建立在預(yù)算管理模式下的，它已不能滿足醫(yī)院多方財(cái)務(wù)信息需求者的要求，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債情況；收入支出表不完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，不能反映單位盈利水平，收入結(jié)余與單位實(shí)際盈利水平有較大的出入。應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作如下改進(jìn)：
（1）資產(chǎn)負(fù)債表中去掉“固定基金”項(xiàng)目，剔除“專用基金”的修購(gòu)基金內(nèi)容，將計(jì)提的固定資產(chǎn)修購(gòu)基金作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，同時(shí)將計(jì)提的福利費(fèi)、住房基金調(diào)置到負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目。
（2）增加損益表（利潤(rùn)表），廢除收入支出總表。用損益表來(lái)動(dòng)態(tài)反映醫(yī)院一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，了解其獲利能力，并通過(guò)對(duì)損益增減變化的分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，采取措施提高收益水平。
（3）增加現(xiàn)金流量表，用來(lái)揭示醫(yī)院資金來(lái)源和用途，幫助投資人、債權(quán)人及其他信息使用者評(píng)估其創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金凈流量的能力、償還債務(wù)的能力，幫助報(bào)表使用者分析凈收益與現(xiàn)金收支產(chǎn)生差異的原因， 以利于正確決策。
三、結(jié)論
民辦非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算目前存在明顯缺陷，亟待改進(jìn)，建議制訂《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》加以解決。我國(guó)醫(yī)改新方案已經(jīng)出臺(tái)，并自2009年開(kāi)始在各地進(jìn)行試點(diǎn)和推廣。建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)將制定《非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》工作作為落實(shí)當(dāng)前醫(yī)改新方案的配套措施之一，及早實(shí)施，以推動(dòng)我國(guó)多元化辦醫(yī)格局的規(guī)范，促進(jìn)我國(guó)醫(yī)改新方案的深入推進(jìn)。
民非企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第2篇
尊敬的主席，女士們、先生們：
下午好！首先，我謹(jǐn)代表中國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)第16屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)的隆重召開(kāi)和取得的各項(xiàng)成果表示熱烈的祝賀；向大會(huì)組織者提供的優(yōu)良工作條件及熱忱周到的服務(wù)，表示衷心的感謝。
這次大會(huì)為討論中國(guó)經(jīng)濟(jì)與財(cái)政、會(huì)計(jì)、公司治理等議題，專門(mén)開(kāi)辟“中國(guó)論壇”，表明世界對(duì)二十一世紀(jì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給予了特別關(guān)注。中國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展與中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革開(kāi)放事業(yè)是緊密聯(lián)系在一起的。一方面，改革開(kāi)放為會(huì)計(jì)工作提出了新的要求，并提供了新的發(fā)展機(jī)遇；另一方面，會(huì)計(jì)的發(fā)展也有力地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開(kāi)放的進(jìn)程。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)和會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。
應(yīng)大會(huì)組織者的提議，我想利用這個(gè)機(jī)會(huì)，從以下三個(gè)方面向各位介紹一下中國(guó)的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展情況：一是中國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制；二是中國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系；三是中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的開(kāi)放。
一、中國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制
中國(guó)的會(huì)計(jì)管理體制是依據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)法律建立的。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，財(cái)政部主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作；縣級(jí)以上地方政府財(cái)政部門(mén)管理本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。中國(guó)的這種會(huì)計(jì)管理體制，充分體現(xiàn)了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則。
財(cái)政部門(mén)管理會(huì)計(jì)工作涉及的內(nèi)容主要包括：
*制定、公布國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”，泛指財(cái)政部根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理體制等制度。其中，會(huì)計(jì)核算制度是指企業(yè)或非企業(yè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的制度、準(zhǔn)則或規(guī)定等，比如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度等。會(huì)計(jì)核算制度構(gòu)成國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的重要組成部分。
國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由財(cái)政部制定并公布。在保證國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)范統(tǒng)一的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)，國(guó)務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門(mén)在與《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度不相抵觸的情況下，可以制定國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的具體辦法或者補(bǔ)充規(guī)定，報(bào)財(cái)政部審核批準(zhǔn)后實(shí)施。
中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)制定和公布。這樣做，可以減少準(zhǔn)則的制定成本，縮短制定周期，及時(shí)從客觀上反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)提出的要求；其次，可以利用政府的權(quán)威來(lái)推動(dòng)其實(shí)施，更好地發(fā)揮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用。需要指出的是，雖然中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)負(fù)責(zé)制定，但并不說(shuō)明中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅代表政府作為企業(yè)投資者或宏觀經(jīng)濟(jì)管理者的意愿。在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，中國(guó)借鑒國(guó)際慣例，擬定了科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，包括項(xiàng)目立項(xiàng)、起草研究報(bào)告、草擬討論稿和征求意見(jiàn)稿、對(duì)外公開(kāi)征求意見(jiàn)、擬定草案和對(duì)外；同時(shí),還充分利用國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)資源，聘請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)公司提供國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢服務(wù)，并成立國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題進(jìn)行專題研究。其中，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組廣泛地包括企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、科研院所、政府綜合經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)等方面的代表。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，除認(rèn)真咨詢專家外，還廣泛聽(tīng)取社會(huì)公眾的意見(jiàn)和建議。總之，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中國(guó)會(huì)計(jì)界智慧的結(jié)晶，廣泛地代表了會(huì)計(jì)信息相關(guān)利益團(tuán)體的意愿。
*監(jiān)督檢查國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的實(shí)施。對(duì)各單位實(shí)施的監(jiān)督
包括是否依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)完整，會(huì)計(jì)核算是否符合會(huì)計(jì)法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，從事會(huì)計(jì)工作的人員是否具有從業(yè)資格等。對(duì)違法違規(guī)的單位和個(gè)人，將進(jìn)行行政處罰或移交司法機(jī)關(guān)處理。比如，發(fā)現(xiàn)隱匿或者故意銷(xiāo)毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，將依法追究責(zé)任。
對(duì)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度實(shí)施情況的監(jiān)督檢查，主要方式之一就是對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性進(jìn)行檢查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和完整性的鑒證者,需要接受?chē)?guó)家財(cái)政部門(mén)的監(jiān)督檢查。財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查，限于其出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容，并不干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、公正地開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，也不對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的所有審計(jì)報(bào)告再進(jìn)行一次普查，而是根據(jù)管理需要有重點(diǎn)地進(jìn)行抽查。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制，是根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》建立的。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，財(cái)政部和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門(mén)，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的行業(yè)自律組織。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國(guó)組織，各地設(shè)有當(dāng)?shù)氐淖?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，比如，北京市設(shè)有北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。
財(cái)政部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行的監(jiān)督、指導(dǎo)，主要包括以下幾個(gè)方面：
*制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法（具體工作由財(cái)政部負(fù)責(zé)）；
*對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)名單進(jìn)行備案，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不予注冊(cè)或撤消注冊(cè)，申請(qǐng)人有異議的，負(fù)責(zé)辦理復(fù)議；
*批準(zhǔn)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所；
*批準(zhǔn)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則；
*對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為進(jìn)行處罰；
*對(duì)非法執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰；
*審批外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)華設(shè)立機(jī)構(gòu)等（審批權(quán)僅限于財(cái)政部）。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職責(zé)主要包括：
*組織實(shí)施全國(guó)統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試；
*注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)和發(fā)證；
*擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則（具體工作由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)）；
*維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；
*對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查；
*審批和管理會(huì)員；
*監(jiān)督檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則實(shí)施情況；
*組織和推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)工作；
*組織業(yè)務(wù)交流、開(kāi)展理論研究；
民非企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第3篇
*年度企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)期已到，這是執(zhí)行舊《企業(yè)所得稅法》的最后一個(gè)匯算清繳期，為了使您能夠按規(guī)定正確地進(jìn)行年度納稅申報(bào)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則（以下簡(jiǎn)稱《條例》及其實(shí)施細(xì)則）、《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）的有關(guān)規(guī)定，提醒您注意以下涉稅問(wèn)題：
一、年度納稅申報(bào)
（一）申報(bào)期限
根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔*〕200號(hào)）的規(guī)定，結(jié)合我局實(shí)際，對(duì)*年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)期限規(guī)定如下：
1.查賬征收企業(yè)、核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)（包括采取成本費(fèi)用支出額倒求應(yīng)稅所得額征收的“三來(lái)一補(bǔ)”企業(yè)）申報(bào)期為*5月31日前。
2.定額征收企業(yè)不需進(jìn)行年度申報(bào)。
納稅人應(yīng)在上述期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度納稅申報(bào)表和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他有關(guān)資料，辦理稅款補(bǔ)、抵、退手續(xù)。
（二）報(bào)送資料
1.查賬征收納稅人
（1）《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及其附表，共1張主表13張附表，附表九《技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》按照國(guó)家稅務(wù)總局的補(bǔ)充規(guī)定已取消使用，無(wú)論是否發(fā)生該業(yè)務(wù)，均不需要填報(bào)。
需要注意的是：不同類(lèi)型納稅人所報(bào)送的附表略有不同。其中，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人填報(bào)附表一（1）、附表二（1）、附表十四（1），事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位報(bào)送附表一（3）、附表二（3），其他附表相同。
（2）企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。
事業(yè)單位報(bào)送各類(lèi)收支與節(jié)余情況、資產(chǎn)負(fù)債情況、人員與工資情況及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的年度會(huì)計(jì)決算應(yīng)上報(bào)的其他內(nèi)容。
（3）發(fā)生的涉稅審批（備案）事項(xiàng)的相關(guān)資料。
（4）所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證報(bào)告（已委托中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告的納稅人報(bào)送）。
（5）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料。
2．核定征收企業(yè)（不含“三來(lái)一補(bǔ)”企業(yè)）
（1）《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（適用于核定征收企業(yè)）；
（2）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料，如會(huì)計(jì)報(bào)表等。
3．核定征收的“三來(lái)一補(bǔ)”企業(yè)
（1）《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（適用于核定征收企業(yè)）；
（2）《“三來(lái)一補(bǔ)”企業(yè)自查表》；
（3）所得稅匯算清繳查賬報(bào)告（已委托中介機(jī)構(gòu)出具查賬報(bào)告的納稅人報(bào)送）；
（4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他資料，如會(huì)計(jì)報(bào)表等。
4．如有退稅或抵繳稅款情況的，請(qǐng)于年度申報(bào)時(shí)一并提出退稅或抵稅申請(qǐng)。
（三）申報(bào)方式
1.網(wǎng)上申報(bào)
通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)登陸*地稅局（或廣東省地方稅務(wù)局）網(wǎng)站的網(wǎng)上辦稅大廳，按提示步驟進(jìn)行申報(bào)。目前，我局正在大力推廣應(yīng)用網(wǎng)上申報(bào)，如您有意向使用該方式申報(bào)，可向主管地稅分局申請(qǐng)并參加培訓(xùn)。
2.上門(mén)申報(bào)
今年使用的年度納稅申報(bào)表需要填報(bào)的內(nèi)容多，邏輯關(guān)系復(fù)雜，為方便納稅人填報(bào)，我們專門(mén)設(shè)計(jì)了申報(bào)表的電子表格，您可以登陸*地稅網(wǎng)站下載(欄目:納稅輔導(dǎo)\下載專區(qū)\表證單書(shū)\內(nèi)資企業(yè)所得稅申報(bào)表)或到主管地稅分局征收大廳索取。建議您上門(mén)申報(bào)時(shí)盡量提交電子表格，一方面可以避免填報(bào)錯(cuò)誤，另一方面可以減少您上門(mén)申報(bào)時(shí)的等候時(shí)間。
（四）其他需要注意問(wèn)題
1.核定征收企業(yè)適用稅率為33%、18%、27%。
2.房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行為查賬征收，為促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)完善會(huì)計(jì)核算，要求房地產(chǎn)企業(yè)年度申報(bào)時(shí)必須出具中介機(jī)構(gòu)的查賬報(bào)告。
二、有關(guān)審批（備案）涉稅事項(xiàng)的申請(qǐng)（報(bào)備）
納稅人的有關(guān)涉稅事項(xiàng)，如減免稅、稅前扣除項(xiàng)目等，必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)（備案），超過(guò)規(guī)定期限的申請(qǐng)（備案），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將不予受理，未經(jīng)申請(qǐng)或備案不得享受稅收優(yōu)惠或稅前扣除。主要涉稅事項(xiàng)的申請(qǐng)（報(bào)備）規(guī)定如下：
（一）需審批的減免稅
納稅人應(yīng)于年度終了后兩個(gè)月前（政策另有規(guī)定的除外）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出減免申請(qǐng)。具體減免稅項(xiàng)目需要報(bào)送的資料可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。
（二）高新技術(shù)企業(yè)減免稅
納稅人應(yīng)于取得高新技術(shù)企業(yè)資格證書(shū)或年審合格證明文件之日起一個(gè)月內(nèi)將證書(shū)或文件報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（三）財(cái)產(chǎn)損失
1.納稅人發(fā)生的各項(xiàng)需要審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。其中，對(duì)于發(fā)生自然災(zāi)害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場(chǎng)取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時(shí)申報(bào)審批，也可在年度終了后集中申報(bào)審批，但必須出具中介機(jī)構(gòu)、國(guó)家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等的鑒定材料。
2.對(duì)于不需審批的財(cái)產(chǎn)損失，納稅人可在損失發(fā)生當(dāng)期自行申報(bào)扣除，并于年度申報(bào)時(shí)集中一次將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
各類(lèi)財(cái)產(chǎn)損失申請(qǐng)審批或備案時(shí)需要提交的資料請(qǐng)查閱《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）。
（四）工效掛鉤企業(yè)的稅前扣除工資
經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤工資的納稅人，在年度申報(bào)時(shí)應(yīng)將批準(zhǔn)文件及說(shuō)明工效掛鉤工資情況的書(shū)面報(bào)告（需說(shuō)明工資提取、使用、節(jié)余及工資總額增長(zhǎng)幅度、職工平均工資增長(zhǎng)幅度、經(jīng)濟(jì)效益增長(zhǎng)幅度、勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度等情況）報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
（五）征收方式鑒定申請(qǐng)
為正確評(píng)估納稅人賬冊(cè)設(shè)置及納稅申報(bào)義務(wù)履行情況，合理確定企業(yè)所得稅的征收方式，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將于每年年初開(kāi)展征收方式鑒定工作，納稅人應(yīng)如實(shí)地填報(bào)企業(yè)所得稅征收方式鑒定表，提出征收方式申請(qǐng)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后將確定每戶企業(yè)的征收方式。
（六）委托中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告
納稅人可委托已在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的中介機(jī)構(gòu)（名單*地稅局網(wǎng)站公布）出具所得稅匯算清繳鑒證報(bào)告，未在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的中介機(jī)構(gòu)出具的鑒證報(bào)告，主管地稅分局不予接收。
已與中介機(jī)構(gòu)簽訂委托合同（業(yè)務(wù)約定書(shū)）的納稅人，應(yīng)填好《委托中介機(jī)構(gòu)出具所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證報(bào)告回執(zhí)》（以下簡(jiǎn)稱回執(zhí)），于*3月15日前報(bào)主管地稅分局，如需要辦理延期申報(bào)的一并提出申請(qǐng)。回執(zhí)可到主管地稅分局索取或到*地稅局網(wǎng)站下載（欄目:納稅輔導(dǎo)\下載專區(qū)\企業(yè)所得稅匯算清繳查賬報(bào)告）。
四、健全賬冊(cè)、規(guī)范財(cái)務(wù)核算
納稅人應(yīng)按照有關(guān)法律法規(guī)及會(huì)計(jì)制度的規(guī)定設(shè)置賬簿，規(guī)范財(cái)務(wù)核算，根據(jù)合法、有效憑證進(jìn)行記賬和核算。對(duì)于未按規(guī)定取得發(fā)票或其他合法憑證入賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的規(guī)定作出處罰，并進(jìn)行納稅調(diào)整。
民非企業(yè)會(huì)計(jì)制度范文第4篇
[關(guān)鍵詞]利潤(rùn);權(quán)利;義務(wù);真實(shí)-交易觀
[中圖分類(lèi)號(hào)] F230;D922.26[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A
[文章編號(hào)] 1673-0461(2009)11-0093-04
追求合理利潤(rùn)是企業(yè)設(shè)立的初始動(dòng)因,同時(shí)利潤(rùn)概念也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要要素之一,但其概念卻沒(méi)有揭示出其本質(zhì)屬性,導(dǎo)致利潤(rùn)及其利潤(rùn)表缺陷的存在。為此,必須以企業(yè)本質(zhì)為基礎(chǔ)、從對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生依據(jù)的剖析入手,才能實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)概念的完善。
一、利潤(rùn)概念缺陷
長(zhǎng)期以來(lái),會(huì)計(jì)理論中大多數(shù)要素概念深深地受到經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響,但會(huì)計(jì)理論的獨(dú)立性又使得兩者在主要要素概念上也有著不同理解。“而對(duì)利潤(rùn)(收益)的解釋,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的差異似乎更為明顯,從而使會(huì)計(jì)學(xué)上的利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的利潤(rùn)成為兩個(gè)不同的概念”。[1]其中,經(jīng)濟(jì)學(xué)之利潤(rùn)多指期末財(cái)富超出期初財(cái)富的部分,并通過(guò)資本保全(capital maintenance)來(lái)實(shí)現(xiàn),但卻存在計(jì)量屬性選擇的困難。會(huì)計(jì)學(xué)利潤(rùn)是指一定期間已實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的差額,但也存在“收入-費(fèi)用觀”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀”之間兩難的取舍。
但就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展而言,其利潤(rùn)定義并無(wú)實(shí)質(zhì)差別。在我國(guó),以1992年“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”為始,經(jīng)過(guò)2000年的“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例”、2001年的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”直至2006年的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則”,利潤(rùn)定義一直都沒(méi)有變化,總是認(rèn)為“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。”[2] 國(guó)際上,我國(guó)學(xué)習(xí)的主要對(duì)象是美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB),其“概念公告”第3輯中提出了他們的利潤(rùn)概念,即綜合收益(Comprehensive Income),并認(rèn)為“綜合收益是企業(yè)在報(bào)告期內(nèi),從業(yè)主以外的交易以及其它事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng);它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外,一切權(quán)益上的變動(dòng)。”[3]我國(guó)準(zhǔn)則雖然認(rèn)為利潤(rùn)是指經(jīng)營(yíng)成果,但“應(yīng)用指南”中“利潤(rùn)表”[4]中所反映的利潤(rùn)實(shí)際上包含了一切權(quán)益上的變動(dòng)。可見(jiàn),我國(guó)與FASB的利潤(rùn)定義在本質(zhì)上相同。
利潤(rùn)是一個(gè)收支相抵的結(jié)果,因此與其相關(guān)聯(lián)的有四個(gè)會(huì)計(jì)要素。在我國(guó)準(zhǔn)則中,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出;利潤(rùn)表中的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。[5]而利得、損失的本質(zhì)與收入、費(fèi)用相同,也是一種經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。
上述的定義導(dǎo)致了利潤(rùn)概念的缺陷:(1)要素間的以偏概全、邏輯矛盾。除去定義中的修飾詞,我國(guó)準(zhǔn)則認(rèn)為利潤(rùn)本質(zhì)是經(jīng)營(yíng)成果,收入是總流入、費(fèi)用是總流出,計(jì)入利潤(rùn)表的利得與損失是部分的流入、流出。在語(yǔ)義上,經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)等的籌劃并管理,[6] 因此,經(jīng)營(yíng)成果在概念上應(yīng)僅指籌劃并管理所獲得的收支凈額,因此,用有部分特征的利潤(rùn)來(lái)涵蓋總體的變化實(shí)屬以偏概全、邏輯矛盾。(2)計(jì)量屬性配比時(shí)態(tài)之錯(cuò)位。經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比之結(jié)果,且有現(xiàn)時(shí)收入與前期成本配比的情況,導(dǎo)致了計(jì)量時(shí)態(tài)上現(xiàn)在時(shí)態(tài)與前期歷史時(shí)態(tài)之間的配比,屬于一種時(shí)態(tài)(計(jì)量屬性)錯(cuò)位。(3)從屬于所有者權(quán)益概念。利潤(rùn)屬于利潤(rùn)表要素、所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素,但構(gòu)成利潤(rùn)的收入、費(fèi)用、計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失四個(gè)要素都采用“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益”增加、減少的表述方式,導(dǎo)致了利潤(rùn)概念從屬于與其處于同層次的所有者權(quán)益概念,違背了合同組定義應(yīng)有相同基礎(chǔ)的一般原則。
二、利潤(rùn)產(chǎn)生的依據(jù)
理論上,企業(yè)經(jīng)營(yíng)以預(yù)算為開(kāi)始,經(jīng)營(yíng)成果多是執(zhí)行該預(yù)算的結(jié)果。而預(yù)算又常以銷(xiāo)售預(yù)算為起點(diǎn),并包括采購(gòu)預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、人事預(yù)算、資本預(yù)算等。這些預(yù)算的執(zhí)行,并非企業(yè)單方面能夠決定的,而是通過(guò)與有關(guān)當(dāng)事人所簽訂的合同而確立并執(zhí)行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、辦公用品、長(zhǎng)期資產(chǎn)等資產(chǎn)的采購(gòu)合同以及保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)的采購(gòu)合同,臨時(shí)短缺設(shè)備租用合同,以及與員工所簽訂的勞動(dòng)合同以及與勞務(wù)派遣公司所簽訂的勞動(dòng)力購(gòu)買(mǎi)合同,通過(guò)這些合同的執(zhí)行使企業(yè)如期完成產(chǎn)品的生產(chǎn)、商品的采購(gòu),從而獲得了對(duì)外銷(xiāo)售的保證。而在產(chǎn)品、商品、半成品等實(shí)物銷(xiāo)售方面以及對(duì)外咨詢、服務(wù)的提供方面,又需要簽訂一系列的銷(xiāo)售合同。期間無(wú)法避免的是各種稅費(fèi)以及員工社會(huì)保險(xiǎn)的繳納。當(dāng)然,為了避免不必要的損失企業(yè)多會(huì)購(gòu)買(mǎi)一些財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),而為了解除員工后顧之憂或鼓勵(lì)員工企業(yè)可能還會(huì)購(gòu)買(mǎi)一些人身保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn);為了解決資金臨時(shí)短缺,則會(huì)向合法的金融機(jī)構(gòu)有償借用部分資金。當(dāng)然,這些可以預(yù)見(jiàn)的事項(xiàng)都以納入到各項(xiàng)預(yù)算之中,并通過(guò)事先的合同來(lái)進(jìn)行事前約定,從而確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn),企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)際上就是一系列合同執(zhí)行的過(guò)程。
所謂合同,是指當(dāng)事人之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議,其核心是當(dāng)事人之間的權(quán)利與義務(wù)。企業(yè)正是通過(guò)這些合同來(lái)確定自己的權(quán)利與義務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)其盈利之目的。這恰好解釋了經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識(shí):即企業(yè)是一種法律虛構(gòu),是一系列契約(合同)的結(jié)合。[7]實(shí)際上,不僅企業(yè)經(jīng)營(yíng)離不開(kāi)合同之約定,企業(yè)的誕生與消亡也離不開(kāi)法律之約束。其中,設(shè)立需要投資人之間的協(xié)議、需要投資人之間所擬定的公司章程,其則要收到合同法與公司法的有關(guān)規(guī)定的約束;即使到期終止經(jīng)營(yíng)或者因?yàn)橹Ц恫荒芏簧暾?qǐng)破產(chǎn),依然要遵守公司法、破產(chǎn)法之有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然,企業(yè)更主要的則是年復(fù)一年的經(jīng)營(yíng),以便產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)營(yíng)成果,這恰好就是我們所要探討利潤(rùn)的產(chǎn)生。
在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中,為了獲得經(jīng)濟(jì)利益之預(yù)期流入,企業(yè)首先要履行一定的法律所直接規(guī)定的法定義務(wù)或根據(jù)法律規(guī)定而由當(dāng)事人來(lái)確定的約定義務(wù),這些義務(wù)的履行過(guò)程通常表現(xiàn)為資產(chǎn)交付、勞務(wù)提供或貨幣支付,其在會(huì)計(jì)上反映為費(fèi)用支付過(guò)程。通常,法律、法規(guī)直接規(guī)定多涉及各種稅費(fèi),包括因銷(xiāo)售而產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅,因盈利而導(dǎo)致的企業(yè)所得稅;而費(fèi)用通常包括教育費(fèi)附加、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、水利基金、防洪基金等。而當(dāng)事人約定的合同義務(wù)主要是指外部合同之義務(wù),其中,銷(xiāo)售合同義務(wù)履行表現(xiàn)為移交商品或財(cái)產(chǎn)、提供勞務(wù)等行為,保險(xiǎn)、借款合同義務(wù)履行表現(xiàn)為如期支付保險(xiǎn)費(fèi)、利息費(fèi)等行為。當(dāng)然,約定義務(wù)還包括勞動(dòng)合同的“內(nèi)部”合同義務(wù),該義務(wù)履行會(huì)有兩方面效應(yīng):一方面是企業(yè)員工履行崗位職責(zé)時(shí)所會(huì)產(chǎn)生因生產(chǎn)加工導(dǎo)致對(duì)原材料的消耗,或因銷(xiāo)售、管理、融資等非產(chǎn)生行為導(dǎo)致資金財(cái)產(chǎn)的消耗;另一方面是企業(yè)支付這些員工因從事勞動(dòng)合同及其崗位職責(zé)行為所應(yīng)當(dāng)獲得的勞動(dòng)報(bào)酬。通常,這些義務(wù)的履行都應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金的流出,但有時(shí)也可能沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流出,如債權(quán)人的單方面責(zé)任免除。由于權(quán)利與義務(wù)相伴而生、相互依存。因此,企業(yè)履行義務(wù)的同時(shí)就獲得的相應(yīng)的權(quán)利,該權(quán)利行使過(guò)程就是收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程,并最終應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為貨幣的收取。當(dāng)然,由于該權(quán)利屬于債權(quán),是一種請(qǐng)求權(quán),因此有時(shí)會(huì)因?yàn)閭鶆?wù)人的支付能力無(wú)法導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流入,而在與所履行的義務(wù)配比后,還可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的凈流出。
在會(huì)計(jì)上,收入實(shí)現(xiàn)扣減費(fèi)用支付后的收支凈額就是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn),即“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”。但是,收入之所以得以實(shí)現(xiàn),并可以預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之流入,其依據(jù)在于法律所確定的權(quán)利;而費(fèi)用之所以必須支付,并預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出,其依據(jù)也在于法律之規(guī)定。雖然,最終的實(shí)際結(jié)果可能沒(méi)有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。
三、利得與損失歸屬的依據(jù)
應(yīng)當(dāng)說(shuō),上述對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的描述比較理想化。而現(xiàn)實(shí)世界中充滿了不確定性,唯一能夠確定的是變化,這些變化導(dǎo)致了一些企業(yè)無(wú)法避免和控制的事件的存在。雖然這是事件不會(huì)包含在經(jīng)營(yíng)預(yù)算中,但這些事件的發(fā)生卻會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的有利或不利結(jié)果,這些事件在會(huì)計(jì)上被稱為利得(gains)、損失(losses)。
美國(guó)FASB認(rèn)為,“利得是某一個(gè)體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資得到的收款以外,來(lái)自邊緣性或偶發(fā)易、以及來(lái)自一切其他交易和其它事項(xiàng)與情況的權(quán)益之增加。損失是某一個(gè)體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外,出于邊緣性或偶發(fā)易,以及出于一切其它交易和其它事項(xiàng)與情況的權(quán)益之減少。”[3] 我國(guó)基本準(zhǔn)則認(rèn)為,利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入;損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得與損失中,一部分計(jì)入所有者權(quán)益,一部分計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)?日常活動(dòng)肯定是頻發(fā)事件,因此非日常活動(dòng)就是邊緣性或偶發(fā)性,因此兩者在本質(zhì)上是一致的。同時(shí),該定語(yǔ)揭示出利得或損失產(chǎn)生的條件。
導(dǎo)致利得、損失的事件通常不是事先籌劃并實(shí)施的預(yù)期結(jié)果,而是被迫接受的事實(shí)。其中:(1)能給企業(yè)帶來(lái)利得的情況有:升值資產(chǎn)的銷(xiāo)售(含處置)、債務(wù)重組、違約方賠償(含協(xié)商的賠償、法院裁定的賠償)、接受捐贈(zèng)、稅收優(yōu)惠、政府獎(jiǎng)勵(lì)等。(2)能給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的情況有:貶值資產(chǎn)之處置(含銷(xiāo)售)、債權(quán)重組、違約罰款、壞賬、對(duì)外捐贈(zèng)、虧損合同、天災(zāi)人禍等。這些事件雖然有部分可以事先預(yù)見(jiàn),但確實(shí)無(wú)法控制的。而更重要的是,這些事件都是偶發(fā)性的非日常活動(dòng)。上述事件部分是成對(duì)出現(xiàn)的零和事件,使得雙方當(dāng)事人之間一方是利得另一方面就是損失。比如,債的重組中債務(wù)人的利得就是債權(quán)人的損失。但也有不對(duì)稱或者對(duì)方不明確的情況,稅收優(yōu)惠屬于政府根據(jù)發(fā)展需要而給予企業(yè)稅收減免、返還等單方面行為。比較而言,產(chǎn)生利得的情況較少,而導(dǎo)致企業(yè)單方面損失的情況會(huì)更多些。比如,企業(yè)破產(chǎn)所導(dǎo)致債權(quán)人的壞賬損失,違規(guī)所產(chǎn)生的滯納金、違法所導(dǎo)致的罰款、罰金等。對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言,這些損失應(yīng)當(dāng)不會(huì)發(fā)生,即使發(fā)生也應(yīng)當(dāng)有責(zé)任人承擔(dān),但因該損失來(lái)自于責(zé)任人的職務(wù)行為,因此現(xiàn)實(shí)中這些損失多由企業(yè)承擔(dān)了。當(dāng)然,企業(yè)損失也會(huì)來(lái)自于地震、海嘯、火災(zāi)、洪水、雪災(zāi)等自然災(zāi)害以及因戰(zhàn)爭(zhēng)、海陸盜竊、欺騙、搶劫、沒(méi)收等人為禍害。
上述導(dǎo)致利得、損失的事件,與經(jīng)營(yíng)行為中的收入、費(fèi)用存在著明顯不同:(1)頻度不同。利得與損失所涉及的事項(xiàng),都不是經(jīng)常性發(fā)生的事項(xiàng)、不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),都屬于偶發(fā)性、邊緣性的事項(xiàng)。(2)起因不同。雖然利得會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益之增加、損失會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益之減少,但與收入、費(fèi)用的產(chǎn)生原因不同;收入、費(fèi)用都是主體主動(dòng)作為的,是主體在事前就進(jìn)行籌劃的,因而其結(jié)果屬于經(jīng)營(yíng)之成果,而利得與損失通常不是主體主動(dòng)作為的,因而其成果多屬于營(yíng)業(yè)外收支。(3)結(jié)果不同。收入、費(fèi)用雖是主體主動(dòng)作為,但不一定會(huì)有導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動(dòng)之結(jié)果,比如賒銷(xiāo)后的全額壞賬并未導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,但依然作為收入核算并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)成果;而利得、損失雖不是主體主動(dòng)作為,但一定會(huì)由所有者權(quán)益增減變動(dòng)之結(jié)果。
不過(guò),利得、損失與收入、費(fèi)用也有相同的一面,它們都與權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)有關(guān),這是因?yàn)樽鳛榉ㄈ说钠髽I(yè)是一系列合同的結(jié)合,其經(jīng)濟(jì)利益的變化正是其權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)之過(guò)程、結(jié)果。其中,收入與利得都與權(quán)利行使相關(guān),收入是權(quán)利行使之過(guò)程,雖然不一定有所有者權(quán)益增加之結(jié)果,利得屬于企業(yè)權(quán)利行使的結(jié)果,卻難以控制權(quán)利行使的過(guò)程。費(fèi)用與損失都與責(zé)任承擔(dān)相關(guān),費(fèi)用是企業(yè)義務(wù)履行之過(guò)程,但不一定有所有者權(quán)益減少之結(jié)果,而損失必定有企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益減少之結(jié)果,但其過(guò)程卻不易控制。
四、概念界定的原則
結(jié)果前述分析,我們已經(jīng)明確了經(jīng)營(yíng)成果與所有者權(quán)益增加變化結(jié)果的區(qū)別與聯(lián)系,明確了利潤(rùn)形成過(guò)程。但在提出利潤(rùn)概念新定義之前,還有兩問(wèn)題需探討,一是利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,二是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失的列報(bào)。前者涉及利潤(rùn)的定義,后者涉及利潤(rùn)(也包括收入、費(fèi)用,利得、損失)的確認(rèn)原則,涉及到兩大會(huì)計(jì)報(bào)表的協(xié)調(diào)。
對(duì)于利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,存在著“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(Current operating view)”與“全面反映觀(Fully reflecting view)”的取舍。其中,當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀的利潤(rùn)僅包括當(dāng)期日常活動(dòng)的結(jié)果,這樣的結(jié)果屬于管理層對(duì)于受托責(zé)任履行的結(jié)果,因而其結(jié)果因?yàn)榫哂休^好的可比性而有利于預(yù)測(cè)未來(lái),因此更加有意義。當(dāng)然,該觀點(diǎn)下的利潤(rùn)不會(huì)反映利得損失等非經(jīng)營(yíng)因素,又使得利潤(rùn)表存在一些缺憾。全面反映觀又被稱為綜合收益觀(Comprehensive Income view),則是將除業(yè)主投資與分配外與所有者權(quán)益變化有關(guān)的因素進(jìn)行全面反映,不但包括收入費(fèi)用對(duì)比后所形成的經(jīng)營(yíng)成果,而且包括利得與損失的影響,從而全面反映主體期間的經(jīng)濟(jì)利益的變化――不論是偶發(fā)的還是經(jīng)常的,都屬于所有者的權(quán)益之變化。會(huì)計(jì)利潤(rùn)在通過(guò)利潤(rùn)表列報(bào)時(shí),通常先反映經(jīng)營(yíng)成果隨后在反映偶發(fā)因素的利得與損失,實(shí)際上使得全面反映觀涵蓋了當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀。此時(shí),利潤(rùn)就是收入與費(fèi)用、利得與損失綜合結(jié)果的體現(xiàn)。那么,利潤(rùn)的定義則一定要能夠?qū)⒑w這些要素內(nèi)容,否則就會(huì)以偏概全,并與利潤(rùn)表矛盾。
對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的利得和損失的列報(bào),則涉及到“收入-費(fèi)用觀(Revenue-expense view)”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者誕生于1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)后的美國(guó),該危機(jī)使得人們開(kāi)始關(guān)注利潤(rùn),認(rèn)為利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比后的結(jié)果。因此,會(huì)計(jì)的重心在于確認(rèn)利潤(rùn),只有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的交易、事項(xiàng)才能夠進(jìn)入利潤(rùn)表,對(duì)于無(wú)法計(jì)入利潤(rùn)表的項(xiàng)目則在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào),但卻會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中遞延項(xiàng)目的產(chǎn)生,比如“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”中所包括的遞延稅款借項(xiàng)、遞延稅款貸項(xiàng),雖然這些項(xiàng)目不符合資產(chǎn)、負(fù)債之定義。與此對(duì)應(yīng)的是FASB在第5輯概念公告中所推崇的“資產(chǎn)-負(fù)債觀”。該觀點(diǎn)認(rèn)為利潤(rùn)是綜合收益,利潤(rùn)表是對(duì)主體一定期間除業(yè)主投資與分配外所有凈資產(chǎn)變動(dòng)結(jié)果的反映,包括未實(shí)現(xiàn)的利得與損失。目前,“資產(chǎn)-負(fù)債觀”也是被我國(guó)所接受的主流觀點(diǎn),公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入利潤(rùn)表列報(bào)就是例證。但將未實(shí)現(xiàn)的利得、損失計(jì)入利潤(rùn)表,其缺陷也十分明顯:(1)其金額因?yàn)槿狈沈?yàn)證性而易縱。雖然有其它會(huì)計(jì)主體的市場(chǎng)交易,但缺乏會(huì)計(jì)報(bào)表編制者自身的實(shí)際交易且缺乏其它數(shù)據(jù)的核實(shí)渠道,這使得利得與損失因?yàn)槿狈沈?yàn)證性而容易縱。(2)利潤(rùn)波動(dòng)逐漸放大。當(dāng)企業(yè)間相互持股的權(quán)益法調(diào)整時(shí),市場(chǎng)價(jià)格或漲或跌的變化會(huì)使得主體未實(shí)現(xiàn)的利得、損失的變化就隨著持股鏈條而被逐漸放大,導(dǎo)致控股方利潤(rùn)表中投資收益金額的急劇變化。
因此,只有對(duì)兩種觀點(diǎn)的合理?yè)P(yáng)棄才是對(duì)策:一方面,利潤(rùn)表應(yīng)以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ),以便反映通過(guò)交易所實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果,也反映通過(guò)當(dāng)期交易所實(shí)現(xiàn)的利得與損失。另一方面,資產(chǎn)負(fù)債表則反映會(huì)計(jì)主體在特定時(shí)點(diǎn)的真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的利得與損失則作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)來(lái)列報(bào)。如此一來(lái),“公允價(jià)值變動(dòng)”因其未實(shí)現(xiàn)而不屬于利得而不應(yīng)在利潤(rùn)表中列報(bào),同樣前期調(diào)整、會(huì)計(jì)政策調(diào)整、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都應(yīng)當(dāng)在其所應(yīng)當(dāng)歸屬其會(huì)計(jì)期間內(nèi)反映。對(duì)于上述的利潤(rùn)(實(shí)際上也是其他會(huì)計(jì)因素)確認(rèn)原則,筆者將其概括為“真實(shí)-交易觀”,即資產(chǎn)負(fù)債表及其要素以真實(shí)為原則,利潤(rùn)表及其要素以交易為原則,無(wú)交易的價(jià)格變動(dòng)都在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。
五、結(jié) 論
通過(guò)上述分析,我們很容易可以獲得利潤(rùn)概念之主要特征:(1)利潤(rùn)主要來(lái)自于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果,是企業(yè)主動(dòng)的權(quán)利行使與義務(wù)履行的結(jié)果。(2)利潤(rùn)還包括通過(guò)交易實(shí)現(xiàn)的利得或損失。雖然這不是企業(yè)事先的籌劃,但依法應(yīng)當(dāng)由企業(yè)享有或承擔(dān)。(3)利潤(rùn)本質(zhì)上屬于交易所導(dǎo)致企業(yè)法定利益變化之結(jié)果。其中,交易確定其可以核查的市場(chǎng)價(jià)格,而法律之規(guī)定確定該價(jià)格所反映經(jīng)濟(jì)利益的歸屬、承擔(dān)的主體。(4)利潤(rùn)是企業(yè)一定期間經(jīng)濟(jì)利益變化的結(jié)果。為了一定的目的或要求,企業(yè)要定期對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此,利潤(rùn)概念具有期間性的動(dòng)態(tài)特征。根據(jù)上述特征,并將會(huì)計(jì)主體從企業(yè)擴(kuò)展到一般情況,就可以得出完善后的利潤(rùn)概念。所謂利潤(rùn),是指會(huì)計(jì)主體的一定期間權(quán)利行使與責(zé)任承擔(dān)后的結(jié)果,包括根據(jù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)主動(dòng)籌劃所產(chǎn)生收入與費(fèi)用對(duì)比后的經(jīng)營(yíng)結(jié)果,也包括前期權(quán)利、義務(wù)在本期行使、履行后的利得與損失對(duì)比后的非經(jīng)營(yíng)結(jié)果。
上述利潤(rùn)概念具有以下優(yōu)點(diǎn):(1)采用全面反映觀。全面反映了會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益變化的結(jié)果,又區(qū)分了當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)結(jié)果與非經(jīng)營(yíng)結(jié)果。(2)明確了實(shí)現(xiàn)原則。只有已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的變化才構(gòu)成利潤(rùn),未實(shí)現(xiàn)的利得與損失不應(yīng)當(dāng)作為。當(dāng)然,根據(jù)穩(wěn)健性原則之要求,利潤(rùn)表中應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)損失進(jìn)行揭示。(3)較好的成本配比效果。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)重大缺陷之一就是現(xiàn)時(shí)收入與歷史成本之配比,而“一定期間”的限定剔除了前期成本累計(jì)變化,實(shí)現(xiàn)了期間內(nèi)收入與成本的配比。(4)實(shí)現(xiàn)了與收入、費(fèi)用、利得、損失概念的協(xié)調(diào)。因?yàn)?收入與費(fèi)用都是一個(gè)權(quán)利行使、義務(wù)履行的過(guò)程,兩者對(duì)比的結(jié)果是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn);而利得與損失都是一個(gè)結(jié)果,兩者對(duì)比的結(jié)果是非經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。不再采用:“導(dǎo)致所有者權(quán)益”的表述用語(yǔ),實(shí)際上也是資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表的平衡與協(xié)調(diào)。
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