售后租回交易賬務處理規則淺析

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摘要：售后租回交易作為一種特殊的租賃業務，其購銷業務和租賃業務的交易對象被鎖定在同一標的資產上。在該交易模式下，賣方兼承租人一直維持對標的資產的控制和使用權。結合雙方所約定的租賃條款和條件來具體分析，售后租回交易的資產轉讓行為可能屬于銷售行為，也可能不屬于銷售行為。在轉讓資產不屬于銷售行為時，該業務實質上是雙方發生了融資行為，其會計處理相對簡單；在轉讓資產屬于銷售行為時，雙方的經濟和法律關系較為復雜，所轉讓資產既有轉化為使用權資產的成分，也有轉移給購買方的成分，其會計處理相對復雜。

關鍵詞：賣方兼承租人；買方兼出租人；資產轉讓；銷售

《企業會計準則第21號——租賃（2018）》（以下簡稱新租賃準則）第五章單獨對售后租回的確認與計量做出規范，《<企業會計準則第21號——租賃>應用指南（2019）》（以下簡稱新租賃指南）將售后租回作為特殊租賃業務之一加以說明。售后租回交易業務同時涉及“售”和“租”兩種行為，交易雙方的權利義務關系和角色定位均較復雜，新租賃準則和新租賃指南所厘定的賬務處理規則也較難理解和把握，本文擬對此進行解析。

一、售后租回交易確認條件剖析

售后租回交易與購后租出交易是一個問題的兩個方面：對承租方而言是售后租回；對租出方而言則是購后租出。站在雙方結合的角度而言：購銷業務是租賃業務的前提，租賃業務是購銷業務的目的。對賣方而言：“售后租回”的重心在“租”?！笆邸钡哪康闹荚诟纳破渥陨淼闹Ц赌芰Σ⒔璐嗽鰪娖滟Y產的流動性；“租”的目的在于確保對標的物的持續使用。恰恰由于在形式的“租”以前，賣方兼承租方已經在實際控制和使用標的資產，才使得售后租回交易成為了特殊的租賃業務。對買方而言：“購后租出”的重心也在“租”?！百彙笔瞧浍@取標的資產而供其“租”的唯一途徑。恰恰由于在形式的“租”以前，出租方尚未獲取對標的資產的所有權或控制權，才使得購后租出交易成為了特殊的租賃業務。在售后租回交易中，對賣方而言，其對標的資產由原來的“自有自用”或“自控自用”轉化為“租用”，標的資產的控制方或使用方均為賣方，出租方從未獲取對標的資產的使用權。由于《企業會計準則第14號——收入（2017）》（以下簡稱新收入準則）對銷售合同規定了嚴格的識別條件，加之售后租回交易中“售在前、租在后”，新租賃準則要求企業要評估資產轉讓行為是否屬于銷售。鑒于售后租回交易中，賣方一直掌控著標的資產的使用權，該交易中的資產轉讓行為存在不屬于銷售行為的可能性，新租賃指南分別對售后租回交易中的資產轉讓行為是否屬于銷售分別做出了具體賬務處理規范。

二、售后租回交易中資產轉讓屬于銷售情形的確認與計量規則解析

盡管在售后租回交易下賣方又將標的資產租回，但針對租回的標的資產而言，賣方兼承租人行使的只是使用權，如果賣方在資產轉讓環節已經將與標的資產相關的幾乎所有風險和報酬轉移給了買方，且站在買方兼出租人的角度而言，賣方兼承租人的租賃行為又屬于經營租賃的情況下，賣方的資產轉讓行為就屬于銷售。鑒于售后租回交易下賣方兼承租人仍享有標的資產的控制權，賣方原資產賬面價值中與租回獲得的使用權相關的部分，就應該確認為使用權資產。換言之，賣方所轉讓的原資產就需要分割為兩個部分：一部分轉化為使用權資產（承租人應依據新租賃準則進行后續計量）；一部分轉移給了買方兼出租人（賣方應確認相關利得或損失）。在售后租回交易中，賣方因為銷售行為獲取了對價，也要為租賃行為支付對價。賣方所收取的對價中一部分轉化為未來租賃行為而應支付的對價，一部分轉化為轉移至買方權利而收取的對價。賣方原資產賬面價值中轉化為使用權資產對應的部分不確認資產處置損益，但與轉移給買方權利相對應的部分，在與所獲取的相關對價進行配比的基礎上，應確認為資產處置損益。為了遏制賣方通過操控銷售對價人為實施盈余管理，新租賃準則要求以銷售資產時的公允價值來確認相關銷售的利得或損失。具體而言，銷售對價低于銷售時點標的資產公允價值的部分，相當于承租人向出租人預付了租金，此情形下銷售對價和預付租金之和才構成了轉移給買方權利相對應的銷售收入；銷售對價高于銷售時點標的資產公允價值的部分，相當于買方兼出租人向賣方兼承租人提供了額外融資，此情形下只能按標的資產的公允價值確認轉移給買方權利相對應的銷售收入。為便于理解，現參照新租賃指南的相關舉例再加以闡述與剖析：例1：甲公司以貨幣資金40000000元的價格向乙公司出售一棟建筑物。該建筑物的賬面原值24000000元，累計折舊4000000元。同時，甲公司與乙公司簽訂了租賃合同，取得該建筑物18年的使用權（全部剩余使用年限為40年），年租金2400000元，于每年年末支付。假設甲公司轉讓建筑物符合銷售成立的確認條件。該建筑物在銷售當日的公允價值為36000000元。甲、乙雙方確定的租賃內含年利率均為4.5%。首先需要明確的是，甲乙雙方的交易價格4000萬元比當日標的資產的公允價值3600萬元超出了400萬元，這400萬元應作為乙公司向甲公司提供的額外融資處理。甲、乙公司應分別通過長期應付款和長期應收款進行相應的會計處理。甲公司通過此次售后租回交易所支付的對價暨年付款額現值為29183980元（注：年付款額2400000元，共18期，按每年4.5%進行折現）。其中：4000000元與額外融資相對應，25183980元與融資租賃相關。由此計算得出年付款額2400000中與額外融資相對應的年付款額為328948元（4000000/29183980×2400000），與租賃相關的年付款額為2071052元（2400000?328948）。由于與租賃相關的年付款額現值占雙方確定的交易價格的比例為69.96%（25183980÷36000000×100%），依照該比例可以分別計算得出如下結果：轉讓標的資產的固定資產原價中與租賃和轉讓給乙公司權利相關的金額分別為16789320元和7210680元；轉讓標的資產累計折舊中與租賃和轉讓給乙公司權利相關的金額分別為2798220元和1201780元；轉讓所得價款中與租賃和轉讓給乙公司權利相關的金額分別為25183980元和10816020元?；谏鲜雒枋?、計算與剖析，甲公司對該售后租回交易的會計處理如下（單位：元，下同）：（1）與額外融資相關的會計處理：借：銀行存款等4000000貸：長期應付款4000000（2）與租賃相關的會計處理：借：銀行存款25183980使用權資產13991100累計折舊2798220租賃負債——未確認融資費用12094956貸：固定資產16789320租賃負債——租賃付款額37278936（3）與轉讓給乙公司權利相關的會計處理：借：銀行存款10816020累計折舊1201780貸：固定資產7210680資產處置損益4807120甲公司依照合同規定支付后續年度付款額2400000元時，2071052元與租賃付款額有關，328948元與額外融資付款額有關。以第一年年末為例：（1）與租賃相關的年度付款會計處理：借：財務費用（25183980×4.5%）1113279貸：租賃付款額——未確認的融資費用1113279借：租賃負債——租賃付款額2071052貸：銀行存款2071052（2）與額外融資相關的年度付款會計處理：借：長期應付款148948財務費用（4000000×4.5%）180000貸：銀行存款328948由于乙公司支付的交易對價為4000萬元、標的資產（建筑物）的公允價值為3600萬元，乙公司所購入的固定資產應按該公允價值3600萬元入賬，乙公司所支付的剩余400萬元應作為乙公司對甲公司的額外融資處理。鑒于該建筑物的租賃期占該建筑物剩余使用期的45%，再綜合考慮其他因素，乙公司將該建筑物的租賃分類為經營租賃。在租賃期開始日，乙公司對該交易的會計處理為：借：固定資產36000000長期應收款4000000貸：銀行存款等40000000乙公司后續年度收取的年度收款額2400000元中，2071052元屬于租賃收款額、328948元屬于額外融資收款額。以第一年年末為例：（1）與租賃相關收款額的會計處理：借：銀行存款2071052貸：租賃收入2071052（2）與額外融資相關收款額的會計處理：借：銀行存款328948貸：利息收入180000長期應收款148948

三、售后租回交易中資產轉讓不屬于銷售情形的確認與計量規則解析

新收入準則所規定的收入確認條件建立在控制權轉移的基礎之上。由于售后租回交易中賣方一直是標的資產的控制和使用方，如果賣方沒有因為售后租回交易而實質上轉移與標的資產相關的主要風險和報酬給買方（如雙方約定在約定的租賃期結束時，承租方以約定的價格將標的資產購回），此情形下售后租回交易中的資產轉讓行為就不屬于銷售行為。如果售后租回交易中的資產轉讓行為不屬于銷售行為，售后租回交易的經濟實質就屬于賣方以標的資產為抵押物而從買方融入了資金。就賣方而言，是在確保標的資產持續使用并獲取相應經濟利益的前提下，融入相應數量的貨幣資金。需要指出的是，由于借助售后租回交易模式鎖定了標的資產，這為賣方從買方融入貨幣資金提供了保障，因為通過售后租回交易模式已確保了買方對標的資產享有唯一專屬追索權。就買方而言，在實現其獲取融資收益的前提下，通過售后租回交易鎖定了對標的資產的追索權，進而提升了融出資金行為的安全性。承上所述，盡管資產轉讓行為不屬于銷售，但借助售后租回交易模式實質上實現了購銷雙方以標的資產為抵押的融資。由于售后租回交易確保了賣方對標的資產的持續使用權，這就為提升賣方的持續經營和獲利能力提供了保障。此外，通過售后租回交易模式，也提升了買方兼融出資金方融資行為的安全性。由此可見，在售后租回交易模式下，標的資產的效用實現了最大化。盡管不屬于銷售的售后租回交易的經濟和法律關系相對簡單，但作為一種新的商業和融資模式，理解起來仍存在一定的難度，本文通過例2對買賣雙方的會計處理加以簡要分析：例2：S公司以貨幣資金48000000元的價格向P公司出售一棟建筑物，該建筑物的賬面原值為48000000元，累計折舊8000000元。與此同時，S公司與P公司簽訂了租賃合同，取得了該建筑物20年的使用權（全部剩余使用年限為40年），年租金為4000000元，于每年年末支付，租賃期滿時，S公司將以200元的價格購買該建筑物。該建筑物在銷售當日的公允價值為72000000元。鑒于該建筑物的銷售價格48000000元遠低于銷售當日的公允價值72000000元，且在租賃期屆滿時，S公司將以200元的價格將該建筑物購回，P公司并未獲取對該建筑物的控制權，也無法通過對其控制而獲取相應的經濟利益，因此，S公司轉讓建筑物行為不滿足新收入準則所界定的收入確認條件，S公司（承租人）不得終止確認該建筑物，P公司（出租人）不得確認該受讓建筑物。S公司（賣方兼承租人）應確認一項與轉讓收入等額的金融負債，P公司（買方兼出租人）應確認一項與轉讓收入等額的金融資產。S公司和P公司均需要按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017）》對金融負債和金融資產進行相應的會計處理。在租賃期開始日，S公司對該交易的會計處理如下：借：銀行存款等48000000貸：長期應付款48000000在租賃期開始日，P公司對該交易的會計處理如下：借：長期應收款48000000貸：銀行存款等48000000綜上，售后租回與購后租出是相伴而生的，新租賃準則以“售后租回”的稱謂來加以具體規范，且所確立的確認與計量規則同時適用于新收入準則和新租賃準則。對于賣方兼承租人而言，如果幾乎并未轉移與銷售標的物相關的風險和報酬，其資產轉讓行為就不屬于銷售行為，反之，則屬于銷售行為。判定資產轉讓行為是否屬于銷售行為，是賣方兼承租人進行售后租回交易賬務處理的邏輯起點和關鍵環節。在資產轉讓屬于銷售行為的情況下，將交易對價、固定資產原值、累計折舊在使用權資產與轉移給買方權利之間進行分攤是其賬務處理過程中的難點所在。就買方兼出租人，如果賣方的資產轉讓屬于銷售行為，則需依照新租賃準則對“租出”行為進行確認與計量，如果賣方的資產轉讓不屬于銷售行為，對其“租出”行為只能視同融出資金行為來加以確認和計量。

作者:馬永義 單位:北京國家會計學院